Особенности исчисления
налога на прибыль для вновь созданных предприятий
Создание предприятия - дело не из легких, к тому же весьма ответственное. Продумать предстоит все: от названия и формы собственности до стратегических планов. Немаловажно и толково организовать учет уже на первых шагах. А для этого необходимо отлично ориентироваться в отечественном законодательстве.
Так, Закон о прибыли расписал целый ряд нюансов, обусловленных ведением учета у вновь образованных плательщиков данного налога. Некоторые из этих нюансов лежат на поверхности и носят скорее информационный характер. Другие - больше похожи на подводные камни, узнать о которых можно лишь непосредственно столкнувшись. Дабы бухгалтер вновь созданного предприятия без проблем разобрался во всем и сразу не допустил досадных ошибок, остановимся на этом подробнее.
"'Начнем с термина "налоговый период", используемого для целей Закона о прибыли. Согласно его п.11.1 существуют "следующие налоговые периоды: календарный квартал, полугодие, три квартала, год". Обычно все они начинаются 1 января текущего года и заканчиваются последним календарным днем соответствующего налогового периода. То есть для обычного плательщика налога на прибыль налоговый период, равный, например, полугодию, длится с 1 января по 30 июня отчетного года.
Когда же налоговый орган принимает лицо на учет в качестве плательщика этого налога в середине налогового периода, то первый налоговый период начинается "с даты, на которую приходится начало такого учета, и заканчивается последним календарным днем следующего налогового периода". Проще говоря, для вновь созданных плательщиков налога на прибыль первый отчетный период будет со дня постановки его на учет в налоговой инспекции (дата, указанная в справке по форме № 4-ОПП) и до окончания следующего после взятия на учет квартала. Скажем, если налогоплательщик зарегистрировался в налоговом органе 10 июля, то первый налоговый период для него - с 10 июля по 31 декабря текущего года. Если же регистрация произошла 10 октября 2004 года, то с 10 октября по 31 марта 2005 года и т. д. Следовательно, и все показатели, определяемые по Закону о прибыли за отчетный период, такое вновь созданное предприятие должно рассчитывать с учетом описанной выше особенности.
Предоставление декларации
Относительно предоставления декларации по налогу на прибыль отметим вот что. Опираясь на п. 16.4 Закона о прибыли, "налогоплательщики в сроки, определенные Законом, предоставляют в налоговый орган налоговую декларацию о прибыли за отчетный период, рассчитанную нарастающим итогом... ". А поскольку никаких дополнительных положений ни Закон о прибыли, ни разработанный под него Порядок № 143 не установили, вновь созданные предприятия руководствуются общим правилом предоставления декларации за отчетный период с единственной оговоркой на счет даты его начала, о которой мы рассказывали ранее. Так, в рассмотренных выше примерах в первом случае декларацию по прибыли впервые следует предоставить по итогам 2004 года и поместить в нее данные о деятельности предприятия в период с 10 июля по 31 декабря. Во втором - по итогам I квартала 2005 года со сведениями о деятельности предприятия в период с 10 октября 2004 года по 31 марта 2005 года.
Причем если в первом варианте с предоставлением отчетности за следующие обычные периоды 2005 года предприятию все ясно, то во втором бухгалтер, бесспорно, обеспокоится следующим. Как определить показатели деятельности предприятия за дальнейшие периоды 2005 года: с учетом данных за период с 10 октября по 31 декабря предыдущего года или нет? Конечно, да. Ведь так устроена декларация - в течение года действует нарастающий итог, даже если год начался и не 1 января. Другими словами, первый отчетный период (а стало быть, и все последующие отчетные периоды втом же году) начинается для такого предприятия не 1 января 2005 года, а 10 октября 2004 года. И лишь с 2006 года оно станет отсчитывать свои налоговые периоды с привычного для всех налогоплательщиков дня - 1 января.
Далее перейдем к другим учетным особенностям его начальной деятельности.
Расчет прироста (убыли)
Традиционно бухгалтеров вновь созданных предприятий волнует, чем отличается их учет прироста (убыли) балансовой стоимости запасов за первые периоды деятельности. Однако ни в Законе о прибыли, ни в Порядке № 143 каких-либо индивидуальных черт такого учета для вновь созданных предприятий на сегодняшний день нет. А значит, как и в предыдущем вопросе, применяем общее правило пересчета стоимости запасов на начало и конец отчетного периода, но с учетом особенности определения первого отчетного периода для вновь созданного плательщика налога на прибыль. То есть в качестве начала отчетного периода для него будет не традиционная дата - 1 января текущего года, адата взятия его на учет в налоговом органе. И если постановка на учет плательщика произошла в любом периоде, кроме IV квартала, то данный нюанс будет сохраняться для него до окончания текущего года. Например, если плательщик налога на прибыль зарегистрировался в ГНИ 10 июля 2004 года, пересчет балансовой стоимости запасов по п. 5.9 Закона о прибыли он сделает так: для первого отчетного периода (напомним: первую декларацию по прибыли такой плательщик представит по итогам 2004 года) началом периода будет 10 июля 2004 года, окончанием - 31 декабря 2004 года. Следующий год начнется для него стандартно: при пересчете по п. 5.9 будут сравнивать показатели стоимости запасов на 1 января 2005 года и на даты окончания каждого из уже обычных для него отчетных периодов 2005 года.
Если же его взяли на учет в IV квартале, то исходя из того, что первым отчетным периодом для такого плательщика будет время со дня постановки его на учет в налоговой инспекции до 31 марта следующего года (и, соответственно, первой поданной будет декларация по прибыли за I квартал 2005 года), то до конца 2005 года для такого предприятия начало периода для перерасчета балансовой стоимости запасов по п. 5.9 Закона о прибыли - день взятия его на учет. Допустим, если это 10 октября 2004 года, то именно такая дата будет фигурировать в его учете в качестве начала отчетного периода аж до конца 2005 года. И только с 2006 года началом отчетного периода для перерасчета балансовой стоимости запасов по п. 5.9 Закона о прибыли станет любимое 1 января.
Есть и еще одна существенная деталь. Как правило, на момент взятия предприятия на учет в налоговой оно не имеет остатков товарно-материальных ценностей (ТМЦ) (ведь его хозяйственная деятельность начнется уже после указанной даты). Но именно этот день является для него началом отчетного периода и, естественно, точкой отсчета для проведения перерасчета балансовой стоимости запасов по п. 5.9 Закона о прибыли. Таким образом, любое наличие остатков запасов на конец отчетного периода для вновь созданного предприятия признают приростом с соответствующим включением необходимого показателя в состав валового дохода. Причем для предприятия, регистрирующегося в первом - третьем квартале отчетного года, эта особенность характерна до конца такого года. А если регистрация происходит в IV квартале - то до конца следующего после регистрации года.
А теперь приведем пример. У предприятия, ставшего плательщиком налога на прибыль 10 октября 2004 года, на момент регистрации в ГНИ никаких запасов, подлежащих перерасчету по п. 5.9 Закона о прибыли, не было. По состоянию на 31 декабря 2004 года балансовая стоимость соответствующих запасов у такого предприятия - 2000 грн. Впрочем, как мы писали, первый отчетный период закончится для него 31 марта 2005 года. Получается, показатель стоимости его запасов на 31 декабря 2004 года (и, разумеется, 1 января 2005 года) в расчетах не участвует. А составляя декларацию за I квартал 2005 года для проведения перерасчета по п. 5.9 Закона о прибыли, будут сопоставлять данные о балансовой стоимости запасов на 10 октября 2004 года (равна нулю) и 31 марта 2005 года. И в дальнейшем при заполнении деклараций за полугодие, три квартала и весь 2005 год точкой отсчета у такого предприятия для ведения учета прироста (убыли) балансовой стоимости запасов будет 10 октября 2004 года.
Другое дело, если на момент взятия предприятия на учет в налоговой оно уже имеет некие остатки ТМЦ. Такая ситуация возможна тогда, когда учредители предприятия решили сделать взносы не деньгами, а товарами или материалами. Следовательно, если такие ТМЦ передали ранее даты постановки предприятия на учет, то они числятся в учете этого предприятия уже к моменту начала отчетного периода. А значит, названная величина будет участвовать в проведении последующих перерасчетов по п. 5.9 Закона о прибыли для соответствующих отчетных периодов как балансовая стоимость запасов на начало периода. То, что такие товары и/или материалы попадают в валовые расходы, сомнений не вызывает: ГНАУ указывала на это в письме от 23.06.2000 г № 2314/М/15-1116.
Учет основных фондов
Учету основных фондов (далее - ОФ) также присуща своя специфика, которую необходимо знать в совершенстве. Поговорим сначала о начислении амортизации.
Согласно пп. 8.3.1 Закона о прибыли ее сумму определяют, применяя нормы амортизации к балансовой стоимости групп ОФ на начало расчетного квартала. При этом по формуле из пп. 8.3.2 балансовую стоимость на начало квартала увеличивают на расходы по приобретению ОФ, понесенные в предыдущем квартале.
Посему при расчете суммы амортотчислений отталкиваются от показателя балансовой стоимости.
Например, предприятие, зарегистрированное 10 июля 2004г., амортизацию может начислить уже с IV квартала. Непременное условие - иметь по состоянию на начало такого квартала (1 октября) соответствующую балансовую стоимость той или иной группы ОФ (она может образоваться как в результате приобретения (создания) таким предприятием ОФ, так и внесения их участниками). Для этого расходы на покупку надо понести до 1 октября. Если предприятие зарегистрировалось 10 октября 2004 года, то первый возможный период начисления амортизации для него - I квартал 2005 года. Амортизацию при этом определяют также, как и обычно: применяя надлежащие нормы амортизации к балансовой стоимости групп ОФ на начало такого квартала, т. е. на 1 января. Опять же при условии, что амортизируемые расходы имели место до указанной даты.
Рассчитанные таким образом суммы амортотчислений на общих основаниях осядут в показателях деклараций за соответствующий для такого предприятия первый отчетный период (а также все последующие - при заполнении декларации нарастающим итогом).
Следующее, что волнует вновь созданные предприятия: каким применять пп. 8.7.1 Закона о прибыли. В соответствии с ним плательщики налога на прибыль вправе в течение отчетного периода отнести к валовым любые расходы, связанные с улучшением ОФ, подлежащих амортизации, в том числе расходы на улучшение арендованных ОФ в сумме не больше 10% совокупной балансовой стоимости всех групп по состоянию на начало такого отчетного периода.
А как мы уже отмечали, началом первого отчетного периода для вновь созданных предприятий является дата их регистрации в налоговой инспекции. Наличие у предприятия ОФ до его регистрации в налоговом органе (так же, как и запасов) возможно только при внесении их в качестве взноса в уставный фонд учредителями предприятия. Причем именно до момента постановки предприятия на учет в ГНИ. И тогда прибегнуть к 10%-ному ремонтному лимиту вновь созданное предприятие сможет уже в первых периодах своей деятельности. Если же на момент взятия предприятия на учет в налоговой у него ОФ нет, то впервые воспользоваться 10%-ным ремонтным лимитом оно вправе с того года, в котором началом отчетного периода для них станет обычное 1 января. И вновь получится, что для тех ситуаций, когда постановка плательщика на учет в органах ГНИ происходит в течение первых трех кварталов 2004, это будет 1 января 2005 года. А для предприятий, регистрирующихся в IV квартале 2004 года, - лишь 1 января 2006 года.
Процентные расходы
К ним прежде всего разрешено отнести часть расходов на проведение рекламных мероприятий (пп. 5.4.4 Закона о прибыли) и так называемые благотворительные расходы (пп. 5.2.2, пп. 5.2.13 Закона о прибыли).
Здесь очень важно точно определить базу исчисления валовых расходов. Так, пп. 5.4.4 Закона о прибыли в состав валовых предприятия вправе включить расходы на организацию приемов, презентаций и праздников, приобретение и распространение подарков, втом числе бесплатную раздачу образцов товаров или бесплатное предоставление услуг (выполнение работ) в рекламных целях, но не более 2% налогооблагаемой прибыли налогоплательщика за предыдущий отчетный (налоговый) год. То есть базой будет налогооблагаемая прибыль за предыдущий отчетный (налоговый) год. И вновь может играть роль дата взятия плательщика на учет в налоговом органе. Если упомянутое событие произошло в любом из первых трех кварталов текущего года, то уже для следующего отчетного года у такого предприятия будет необходимая в этом случае расчетная величина (конечно, если сработает прибыльно). И не имеет значения, будет ли это период с 10 марта или 10 июля. В общем, по окончании года у предприятия появится показатель, свидетельствующий о результате его деятельности за предыдущий отчетный (налоговый) год. А вот если предприятие стало на учет в ГНИ в течение IV квартала 2004 года, то первый отчетный (налоговый) год завершится для него вместе с окончанием 2005 года.
Аналогичный подход к расчету величины, подлежащей отнесению к составу валовых расходов вновь созданного плательщика, если он применяет нормы пп. 5.2.2* и пп. 5.2.13** Закон о прибыли.
Регистрационные расходы
И последнее, чему надобно уделить внимание, - учет расходов непосредственно на создание предприятия. Ведь многие из них осуществляются еще до постановки на учет в налоговом органе. Поэтому возникает закономерный вопрос о возможности их отражения в составе валовых расходов после взятия плательщика на учет в налоговой. Для ответа обратимся к Закону о прибыли. В пп. 5.4.7 идет речь об отнесении к составу валовых любых расходов "на приобретение лицензий и других специальных разрешений, выданных государственными органами для ведения хозяйственной деятельности, включая плату за регистрацию предприятия в органах государственной регистрации, в частности, в органах местного самоуправления, их исполнительных органах... ". Следовательно, если предприятие, до того как стало на учет в качестве плательщика налога на прибыль, понесло именно такие расходы, то их можно зафиксировать в обычном порядке в составе валовых расходов первого отчетного периода своей деятельности.
--------------------
* Не забудьте, что действие пп. 5.2.2 Закона о прибыли приостановлено на 2004 год согласно п. 50 ст. 80 Закона о Госбюджете-2004.
** О том, что при применении пп. 5.2.13 Закона о прибыли в качестве "предыдущего отчетного периода" следует использовать предыдущий год, свидетельствует форма декларации по налогу на прибыль.
Список использованных нормативно-правовых актов:
1. Закон о прибыли - Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" в редакции от 22.05.97 г. № 283/97-ВР.
2. Закон о Госбюджете-2004 - Закон Украины "О Государственном бюджете Украины на 2004 год" от 27.11.03 г. №1344-IV.
3. Порядок № 143 - Приказ ГНАУ "Об утверждении формы декларации по налогу на прибыль предприятия и Порядка ее составления" от 29.03.03 г. № 143.
“Все о бухгалтерском учете”, № 90 (1001), 27 сентября 2004 г.