Выдаем зарплату портретами американских президентов,
или зарплата в инвалюте: когда это возможно

Законно получать в Украине в качестве компенсации за свой труд купюры с портретами заокеанских президентов (или архитектурными шедеврами Европы) могут весьма немногие - только нерезиденты. Среди них представители разных профессий - от скромных строителей до высокооплачиваемых топменеджеров, но в любом случае их труд надо учитывать и оплачивать. Об этом мы и расскажем сегодня.

Как трудоустраивают нерезидентов

Не так-то просто, как может показаться на первый взгляд. Хотя ст. 8 Закона о статусе иностранцев и дает им равные с гражданами Украины права в трудовых отношениях, для их получения сперва необходимо устроиться на работу. Правила трудоустройства одинаковы для всех работодателей (независимо от их резидентского статуса) и равным образом распространяются как на отечественные предприятия, так и на иностранных субъектов хозяйственной деятельности, действующих на территории Украины, в т. ч. через свои представительства. Итак:

- если потенциальный работник-иностранец имеет постоянное место жительства в Украине или статус беженца - нет проблем, в плане трудоустройства он такой же, как и мы с вами (абз. 2 ст. 8 Закона о статусе иностранцев);

- если он принят на работу инвестором в рамках и по специальностям, предусмотренным соглашениями о распределении продукции, - порядок его трудовой деятельности регулируют эти соглашения, и особое разрешение не нужно;

- если вы планируете нанять иностранца на определенный срок (так бывает чаще всего), в т. ч. для выполнения работ по согласованию с вашим иностранным партнером, - вам понадобится специальное разрешение на его трудоустройство (ст. 8 Закона о статусе иностранцев).

Выдачу подобных разрешений регламентирует Порядок № 2028. Не вдаваясь в детали, отметим главное:

1. Выдает разрешение одно из территориальных подразделений Государственного центра занятости в течение 30 дней с момента поступлення документов.

2. Вы получите разрешение, только если в стране (регионе) нет нужных вам работников или если подтвердите свое желание использовать труд иностранца вескими аргументами.

3. Разрешение действительно 1 год. Чтобы его продлить, надо вновь подать весь пакет документов не позднее чем за месяц до окончания срока его действия.

4. Это обойдется вам в 170 грн. (10 НМДГ).

К числу дополнительных хлопот относится письменное уведомление работодателем в 3-дневный срок Центра занятости о дате начала и окончания работы иностранного специалиста и регистрация иностранца в органах внутренних дел.

В то же время необходимо помнить, что использование труда иностранца без соответствующего разрешения влечет за собой наложение штрафа на работодателя в размере 50 НМДГ (ст. 8 Закона о занятости населения) за каждого такого сотрудника. При этом сам иностранец, даже приступивший к работе в установленный контрактом срок, рискует быть выдворенным из страны (п. 13 Порядка № 2028).

Кроме всего сказанного, работодателю следует также получить на своего иностранного специалиста идентификационный код. Ведь по ст. 21 Закона о статусе иностранцев их доходы облагают налогами и сборами в соответствии с законами Украины, то есть их получатели - налогоплательщики. А ст. 5 Закона о Госреестре предусматривает госрегистрацию и тех физлиц, которые не имеют постоянного места жительства в Украине, но обязаны уплачивать здесь налоги. Данные для регистрации работодатели подают в органы налоговой службы по месту выплаты доходов иностранцу.

Чем платят за труд

Статья 23 Закона об оплате труда разрешает делать это на территории Украины только в денежных знаках, имеющих законное обращение в Украине. Статьей 3 Декрета о валютном регулировании единственным законным средством платежа на территории Украины признана валюта Украины. Согласно ст. 99 Конституции Украины денежной единицей Украины является гривня.

В то же время п. 1.4 Правил № 119 гласит, что работодатель имеет право использовать иностранную наличную валюту со своего банковского счета для оплаты труда своих работников-нерезидетов согласно условиям контракта. Надо только иметь в виду, что основной критерий нерезидентского статуса физлица по Декрету - место постоянного жительства, в отличие от Закона о статусе иностранцев, для которого главное - гражданство физлица.

Правомерность выплаты нерезидентам зарплаты в инвалюте подтверждают и Правила № 127. Так, в них установлено, что трудовые договоры с нерезидентами служат основанием для покупки валюты резидентом (пп. "в" п. 2.5 Правил), а также представительством нерезидента, осуществляющим (пп. "в" п. 2.6 Правил) или не осуществляющим (пп. "б" п. 2.7 Правил) предпринимательскую деятельность на территории Украины. Дальнейшее использование приобретенной валюты регламентировано Правилами № 119.

Здесь также надо помнить о кассовой дисциплине: п. 4.12 Правил № 119 разрешает использовать наличную валюту только по целевому назначению.

Как облагают

Налог с доходов.

Вопросу налогообложения доходов физлиц нерезидентов, в т. ч. в виде зарплаты, посвящен п. 9.11 Закона о доходах. И в первую очередь стоит сказать о возможностях, которые п. 1.20 Закона о доходах предлагает лицам, имеющим статус иностранца по Закону о статусе иностранцев или нерезидента - по Декрету о валютном регулировании. Это возможность считаться резидентом Украины с точки зрения обложения налогом с доходов (центр жизненных интересов в Украине, пребывание на ее территории не менее 183 дней в году и др.).

Еще одна вещь, на которую хотелось бы обратить внимание, - доходы, полученные на территории Украины, облагают независимо от источника их выплаты (с доходов, полученных нерезидентом от другого нерезидента, также удерживают налог).

С самим налогообложением выстраивается следующая цепочка. Подпункт "д" п. 1.3 Закона о доходах относит зарплату нерезидента к доходам, полученным на территории Украины. При этом наниматель в большинстве случаев квалифицируется как "работодатель" (п. 1.17 Закона о доходах) и "налоговый агент" (п. 1.15), а нерезидент- как "наемное лицо" (п. 1.8). При этом такой нерезидент является плательщиком налога с доходов с налогообложением полученных доходов по правилам, установленным для резидентов (п. 2.1 и пп. 9.11.1 Закона о доходах). Камнем преткновения в данном случае является ставка налога, поскольку п. 7.3 Закона о доходах недвусмысленно требует применения двойной ставки для доходов нерезидентов, кроме доходов, упомянутых в пп. 9.11.3.

Исходя из того, что в пп. 9.11.3 упомянуты проценты (их действительно облагают по специальной ставке), дивиденды и роялти (а вот их - по обычной), казалось, к зарплате нерезидентов применят ставку 26% (до 31.12.06 г.), а впоследствии и 30%, но в ситуацию неожиданно вмешалась ГНАУ. В пункте 2 Налогового разъяснения № 50 ее специалисты дали свою интерпретацию этой нормы Закона: "...в целях одинакового применения Закона следует понимать, что доходы, начисленные (выплаченные, предоставленные) налогоплательщику-нерезиденту в виде заработной платы вследствие осуществления им трудовой деятельности в Украине, относятся к категории доходов, указанных в подпункте 9.11.3 пункта 9.11 статьи 9 Закона, с учетом особенностей, определенных в подпункте 9.11.2 пункта 9.11 статьи 9 Закона. Таким образом, на основании норм пункта 7.3 статьи 7, подпунктов 9.11.1 и 9.11.3 пункта 9.11 статьи 9 Закона заработная плата независимо от источника ее выплаты, которая выплачивается нерезиденту работодателем-резидентом, подлежит налогообложению по ставке, определенной пунктом 7.1 статьи 7 Закона ". То есть 13% (впоследствии - 15%).

Это вполне логично, если принять во внимание ст. 2 Закона о статусе иностранцев, дающую равные права и свободы иностранцам и гражданам Украины, однако вопросы остаются.

Подчеркивая применение ставки из п. 7.1 к доходам, полученным от работодателя -резидента, ГНАУ оставила в стороне работодателей-нерезидентов, согласившись мимоходом на их участие в налогообложении в качестве налоговых агентов. Поскольку двойная ставка налога для работодателей-нерезидентов прямо предусмотрена и п. 2 Порядка № 1993, с этим приходится смириться. Однако в весьма щекотливое положение попали представительства иностранных компаний, выплачивающие в Украине зарплату своим сотрудникам-нерезидентам. Те из работодателей, которые не осуществляют хоздеятельности в соответствии с законами Украины, полностью отвечают критериям определения нерезидентов, предусмотренным п. 20 ст. 1 Таможенного кодекса, п. 6 ст. 1 Декрета о валютном регулировании и п. 1.16 Закона о прибыли. Соответственно, они обязаны удерживать налог с доходов со своих сотрудников-нерезидентов в двойном размере. Остальным, чтобы избежать двойной ставки, возможно, придется доказать свой статус резидента с помощью перечисленных нормативных актов.

Аналогичная двусмысленность с налоговой социальной льготой. Закон о доходах прямо не запрещает распространять ее на доходы нерезидентов в виде зарплаты, однако косвенное ограничение имеется: пп. 6.4.3 предусматривает применение льготы до момента утраты ее пользователем резидентского статуса. Таким образом, нерезиденты налоговой социальной льготой воспользоваться не могут.

Определяя сумму налога с зарплаты в инвалюте, бухгалтер столкнется с п. 3.3 Закона о доходах: если зарплата начислялась в иностранной валюте, то для исчисления налога ее стоимость "пересчитывается в гривни по валютному (обменному) курсу НБУ, действующему на момент получения таких доходов". Таким образом, сумма налога с нее останется неизвестной до фактической выплаты. Решить эту проблему можно, совместив даты начисления и выплаты зарплаты или пойдя другим путем (о нем в части, посвященной бухучету).

При выплате зарплаты нерезидентам один из острейших вопросов - избежание двойного налогообложения. В некоторых случаях Закон о доходах предусматривает применение норм международных договоров (п. 21.1), что создает иллюзию возможности уменьшения суммы удержаного налога путем применения законодательства об устранении двойного налогообложения. Однако соответствующие Конвенции в качестве обычного правила предписывают облагать налогом заработную плату (или, как их именуют в Конвенциях, зависимые индивидуальные услуги) по месту фактического выполнения работ (в данном случае в Украине). Иное дело, когда нерезидент пребывает в Украине меньше 183 дней и получает зарплату также от нерезидента, но не через его постоянное представительство. Тогда такой нерезидент будет платить налог исключительно по месту своей основной юрисдикции и, соответственно, освободится от налогообложения доходов, полученных в Украине, или получит назад излишне уплаченные суммы, удержанные при выплате зарплаты здесь (если он резидент страны, с которой Украиной подписан договор об устранении двойного налогообложения). Как оформить необходимые документы, можно узнать из Порядка № 470, а перечень действующих договоров об устранении двойного налогообложения можно почерпнуть из письма № 362.

Однако может возникнуть обратная ситуация, когда с доходов, подлежащих окончательному налогообложению в Украине, попытаются взять налоги на родине нерезидента - для подстраховки ему следует получить справку об уплаченных в Украине налогах по форме, предусмотренной Порядком № 417.

И в завершение несколько слов об отчетности. Начисленную и выплаченную зарплату нерезидента следует показать в форме 1 -ДФ, и, как вы понимаете, именно здесь понадобится идентификационный код.

Социальное страхование.

Иностранцы и лица без гражданства имеют право на социальную защиту, в т. ч. получение пенсий и прочих видов социальной помощи (ст. 11 Закона о статусе иностранцев). Обложение зарплаты работников-нерезидентов взносами на социальное страхование подчинено именно этим принципам.

Как вы знаете, все три вида страхования - пенсионное (п. 1 ст. 11 Закона о пенсионном страховании), от временной нетрудоспособности (пп. 2 ст. 2 и п. 1 ст. 6 Закона о страховании от нетрудоспособности) и от несчастных случаев на производстве (ст. 5, п. 1 ст. 8 Закона о страховании от несчастного случая) - обязательны для всех трудящихся независимо от их резидентского статуса и сроков трудовой деятельности. Поэтому ставки взносов с зарплаты нерезидентов и резидентов одинаковы. Это 32% начислений, 1% или 2% удержаний в Пенсионный фонд, 2,9% начислений и 0,5% или 1% удержаний в Фонд страхования от нетрудоспособности. Начисления в Фонд страхования от несчастного случая зависят от класса профессионального риска. При этом сотрудники-нерезиденты считаются застрахованными лицами, а их наниматели - работодателями и страховщиками.

Иначе обстоит дело с социальным страхованием на случай безработицы. Страховать от безработицы иностранного работника, приехавшего работать по срочному трудовому контракту, - нонсенс, он и так обеспечен полной занятостью на срок свого трудового договора и потому не может быть застрахованным лицом (ст. 5 Закона о страховании от безработицы). Но это ограничение не распространяется на иностранцев, имеющих постоянное место жительства в Украине (п.3 ст. 1 Закона о страховании от безработицы). С другой стороны, закон не освобождает работодателя такого иностранца от уплаты страховых взносов исходя из зарплаты, облагаемой налогом с доходов (п. 1 ст. 19 Закона о страховании от безработицы). При этом к числу работодателей согласно п. 10 ст. 1 Закона о страховании от безработицы отнесены как резиденты Украины, так и собственники размещенных в Украине иностранных предприятий, учреждений, организаций, их филиалов и представительств, использующие наемный труд. Потому с зарплаты нерезидентов, временно работающих по найму в Украине, начисляют страховые взносы от безработицы (1,9%), но не удерживают 0,5% взносов. А вот с зарплаты иностранцев, имеющих постоянное место жительства в Украине, взносы удерживают.

Попутно заметим, что обложение взносами на социальное и пенсионное страхование доходов нерезидентов в виде заработной платы осуществляют в пределах максимального размера расходов на оплату труда, предусмотренного постановлением № 225 (на сегодня - 2660 грн.).

Если задолженность по зарплате выражена в инвалюте, для расчета взносов ее надо пересчитать в гривни, вот только на какой момент - начисления или выплаты? По этому поводу есть целый букет мнений:

- Законы о страховании от нетрудоспособности (п. 1 ст. 23) и от безработицы (п. 3 ст. 17) достаточно четко говорят о перечислении страховых взносов, уплаченных в инвалюте (пересчитываются по курсу НБУ надень фактической их уплаты), но ничего об их начислении на инвалютную задолженность по зарплате. Больше можно узнать из п. 4.8 Инструкции № 16: "Страховые взносы на сумму оплаты труда (дохода, вознаграждения), которая начислена в иностранной валюте, исчисляются и уплачиваются в национальной валюте Украины. Для начисления страховых взносов доходы, полученные в иностранной валюте, пересчитываются в национальную денежную единицу по официальному курсу Национального банка Украины на день уплаты страховых взносов". К сожалению, Инструкция № 339 в аналогичном случае хранит молчание, оставляя выбор за страховщиками;

- Закон о страховании от несчастного случая (и соответсвующие подзаконные акты) просто обходят этот вопрос стороной;

- наконец, Закон о пенсионном страховании предлагает пересчитывать иностранную валюту в национальную валюту Украины по валютному курсу НБУ, установленному на день исчисления страховых взносов (п. 1 ст. 20 Закона о пенсионном страховании).

Подведем итоги. Если зарплата начислена в инвалюте, то обязательства по взносам в Фонд страхования от нетрудоспособности определяют по курсу НБУ на момент уплаты взносов (т. е. раньше они достоверно неизвестны); взносы в Пенсионный фонд исчисляют в фиксированном размере по курсу на дату начисления зарплаты; что касается определения обязательств перед Фондом занятости и Фондом страхования от несчастных случаев - здесь есть место для полета фантазии. Чтобы не гадать, учитывать ли изменения валютного курса на дату выплаты зарплаты, можно совместить ее начисление и выплату в пределах одного дня. Хотя есть и второй путь, о котором мы расскажем ниже.

Учетные будни

Бухучет выплаты зарплаты в инвалюте напрямую зависит от формы ее начисления, обусловленной трудовым договором с нерезидентом. Здесь возможны два варианта:

- зарплату начисляют в национальной валюте, а выплачивают в иностранной;

- зарплату и начисляют, и выплачивают в инвалюте.

Второй вариант нежелателен: в учете возникает задолженность перед нерезидентом в инвалюте, которая подлежит погашению денежными средствами, т. е. носит монетарный характер и, соответственно, требует применения пп. 5, 7 и 8 П(С)БУ № 21 с отражением курсових разниц. На этом хлопоты не заканчиваются. Вы, конечно, помните: этот путь порождает полный разнобой в сроках начисления и удержания налога и взносов, связанных с выплатой зарплаты (см. разделы, посвященные налогу с доходов и социальному страхованию). И, как мы уже сказали, обойти все эти сложности можно двумя способами:

а) выплачивать зарплату в инвалюте в день ее начисления. Если это возможно - такой путь лучший. Он решает все проблемы, связанные и с курсовыми разницами, и с уплатой налога с доходов и взносов;

б) изменить постановку задачи, возвратившись к первому варианту. То есть мы возвращаемся к традиционному гривневому обязательству, при котором все начисления на зарплату и удержания из нее определяют в фиксированном размере в периоде начисления. Этот способ мы и проиллюстрируем.

Пример.

Предприятие-резидент начислило сотруднику-нерезиденту 1066 грн, зарплаты (899,60 грн. к получению), выплата осуществлена частично в инвалюте (150 долл. США), частично в национальной валюте. Пересчет нацвалюты в инвалюту произведен по курсу НБУ 5,33 грн./1 долл. США.

Таблица.

---------------------------

* Ставка взносов условно принята на уровне 1-го класса, а фактически будет определяться классом профессионального риска производства, установленным для предприятия.

Список использованных нормативно-правовых актов:

1. Таможенный кодекс - Таможенный кодекс Украины от 11.07.02 г. № 92-IV.

2. Закон о статусе иностранцев - Закон Украины "О правовом статусе иностранцев и лиц без гражданства" от 04.02.94 г № 3929-XII.

3. Закон о Госреестре - Закон Украины "О Государственном реестре физичеких лиц - плательщиков налогов и других обязательных платежей" от 22.12.94 г. № 320/94-BR

4. Закон о страховании от несчастного случая - Закон Украины "Об общеобязательном государственном социальном страховании от несчастного случая на производстве и профессионального заболевания, повлекших утрату трудоспособности" от 23.09.99 г. № 1105-XIV.

5. Закон о страховании от безработицы - Закон Украины "Об общеобязательном государственном социальном страховании на случай безработицы" от 02.03.2000 г. № 1533-III.

6. Закон о страховании от нетрудоспособности - Закон Украины "Об общеобязательном государственном социальном страховании в связи с временной потерей трудоспособности и расходами, обусловленными рождением и погребением" от 18.01.01 г № 2240-III.

7. Закон о пенсионном страховании - Закон Украины "Об общеобязательном государственном пенсионном страховании" от 09.07.03 г. № 1058-IV.

8. Закон о доходах - Закон Украины "О налоге с доходов физических лиц" от 22.05.03 г. № 889-IV.

9. Закон о занятости населения - Закон Украины "О занятости населения" от 01.03.91 г. № 803-XII.

10. Закон об оплате труда - Закон Украины "Об оплате труда" от 24.03.95 г. № 108/95-ВР.

11. Закон о прибыли - Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий" от 22.05.95 г. № 283/97-ВР.

12. Декрет о валютном регулировании - Декрет КМУ "О системе валютного регулирования и валютного контроля" от 19.02.93 г. №15-93.

13. Порядок № 2028 - Порядок оформления иностранцам и лицам без гражданства разрешения на трудоустройство в Украине, утвержденный постановлением КМУ от 01.11.98 г. № 2028.

14. Порядок № 470 - Порядок освобождения (уменьшения) от налогообложения доходов с источником происхождения в Украине согласно международным договорам Украины об избежании двойного налогообложения, утвержденный постановлением КМУ от 06.05.01 г. № 470.

15. Порядок № 1993 - Порядок налогообложения доходов нерезидентов с источником их происхождения из Украины, выплачиваемых физическому лицу - нерезиденту другим нерезидентом, утвержденный постановлением КМУ от 24.12.03г. №1993.

16. Постановление № 225- постановление КМУ "О максимальной величине фактических расходов на оплату труда наемных работников, налогооблагаемого дохода (прибыли), совокупного налогооблагаемого дохода (предельной суммы заработной платы (дохода), с которых взимаются страховые взносы (сборы) в социальные фонды" от 07.03.01 г. № 225.

17. Порядок № 417 - Порядок выдачи справки об уплаченном нерезидентом в Украине налоге на прибыль (доходы), утвержденный приказом ГНАУ от 03.09.03 г № 417.

18. Налоговое разъяснение № 50 - Налоговое разъяснение относительно применения отдельных норм Закона Украины "О налоге с доходов физических лиц" в части налогообложения иностранцев и нерезидентов, утвержденное приказом ГНАУ от 29.01.04 г. № 50.

19. Инструкция по статистике зарплаты - Инструкция по статистике заработной платы, утвержденная приказом Госкомстата Украины от 13.01.04 г. № 5.

20. Инструкция № 16 - Инструкция о порядке поступления, учета и расходования средств Фонда социального страхования по временной потере трудоспособности, утвержденная постановлением Правления Фонда страхования от нетрудоспособности от 26.06.01 г № 16.

21. Инструкция № 339- Инструкция о порядке исчисления и уплаты взносов на общеобязательное государственное социальное страхование на случай безработицы и учета их поступления в Фонд общеобязательного государственного социального страхования Украины на случай безработицы, утвержденная приказом Минтруда Украины от 18.12.2000 г. № 339.

22. Правила № 127 - Правила осуществления операций на межбанковском валютном рынке Украины, утвержденные постановлением НБУ от 18.03.99 г. № 127.

23. Правила № 119 - Правила использования наличной иностранной валюты на территории Украины, утвержденные постановлением НБУ от 26.03.98 г. №119.

24. Письмо № 362- письмо ГНАУ "О применении международных договоров об избежании двойного налогообложения" от 13.01.04 г. № 362/7/12-0117.

“Все о бухгалтерском учете”, № 75 (986), 16 августа 2004 г.

Документи що посилаються на цей