Комментарий к Приказу ГНА Украины
от 02.08.2004 г. № 444
По форме - простой вексель, по сути - налоговое обязательство.
Порядок администрирования налоговых векселей
Прочитав приказ ГНАУ № 444, еще больше веришь: есть жизнь после смерти! Ибо в нем продолжает здравствовать упраздненный п. 9 постановления КМУ "О мерах по обеспечению выполнения Государственного бюджета Украины в I квартале 2002 года" от 10.01.02 г. № 21 (далее - постановление № 21). Впрочем, будем справедливы: это не прихоть ГНАУ. Ведь приказ только повторяет отдельные положения другого постановления КМУ - "О порядке выпуска, обращения и погашения векселей, которые выдаются на сумму налога на добавленную стоимость при ввозе (пересылке) товаров на таможенную территорию Украины" от 01.10.97 г. № 1104 (далее - постановление № 1104). КМУ еще не привел вышеуказанный документ в соответствие с резолютивной частью решения хозсуда г. Киева по делу № 25/144 от 22.03.02 г. о признании недействительным п. 9 постановления № 21. Вспомним: сей злополучный пункт в свое время свел на нет нормы Закона Украины "О налоге на добавленную стоимость" от 03.04.97 г. № 168/97-ВР (далее – Закон о НДС) разрешающие вексельную форму уплаты ввозного НДС не избранным налогоплательщикам-импортерам, а всем желающим, лишь бы они соответствовали критериям, установленным в п. 11.5. Отметим: упомянутое решение киевского суда поддержали Высший хозяйственный суд Украины (постановление от 10.09.02 г.) и Верховный Суд Украины (постановление по делу № 2/224-24/57 от 02.03.04г.). Это ли не доказательство того, что п. 9 постановления № 21 действительно противозаконен!
Но, как говорится, воз и нынче там. То бишь п. 9 постановления № 21 был, есть и неизвестно как долго пробудет в постановлении № 1104 - основном нормативном документе, регулирующем операции с налоговыми векселями. И сколько еще потребуется храбрецов и борцов за справедливость, чтобы главенствующим все же стал Закон о НДС, а не подзаконный акт? Рискнем предположить, что много и что пункт 9 постановления № 21 надолго обосновался в постановлении № 1104. Нужны аргументы? Пожалуйста. Возьмем Указ Президента Украины "О неотложных мерах относительно повышения эффективности взимания налога на добавленную стоимость" от 23.06.04 г. № 671/2004. В нем КМУ было поручено разработать и подать на рассмотрение ВРУ законопроект новой редакции Закона о НДС, причем в ней, в частности, предложено ограничить применение налоговых векселей при ввозе товаров в Украину. Согласитесь, КМУ получил от Президентасвоего рода налогово-вексельную индульгенцию и не преминет законодательно закрепить п. 9 постановления № 21.
Таково наше первое впечатление. Теперь охарактеризуем комментируемый документ в целом. Надо сказать, для ГНАУ стало уже доброй традицией издавать различные методические рекомендации, порядки администрирования и проверок налогоплательщиков. Не исключение и приказ № 444. Остановимся на наиболее важных его нюансах.
1. В нем расписан подробный порядок выдачи 2 справок: о соответствии налогоплательщика статусу импортера и о состоянии возмещения НДС. Причем, если до окончания срока действия последней справки у налогоплательщика уменьшилась сумма возмещаемого НДС, документ считают недействительным. Выходит, импортеру придется опять обращаться в налоговый орган за очередной справкой. На это надо время, а время же - деньги: раз предыдущая справка не действительна, а новая отсутствует, то налогоплательщику, возможно, придется уплатить НДС живыми деньгами. Особенно хотим обратить внимание читателей на изменение срока действия справки о состоянии возмещения НДС: было 10 дней (письмо ГНАУ от 06.06.02 г. № 9060/7/15-0115), а стало 5 дней со дня ее выдачи. Кстати, о дне выдачи: в приказе № 444 четко (согласно постановлению № 1104) указан период, когда налогоплательщик может получить справку о соответствии статусу импортера, - 10 дней с момента его письменного запроса по этому поводу. А вот сведения относительно справки о состоянии возмещения куцые. Информацию о ней мы нашли в письме Госкомпредпринимательства от 22.01.03 г. № 3-221/ 399: "Выдача справки о состоянии экспортного (бюджетного) возмещения по налогу на добавленную стоимость осуществляется налоговым органом исключительно на основании данных лицевого счета налогоплательщика, проведение проверки в таком случае действующим законодательством не предусмотрено. Справку о состоянии экспортного (бюджетного) возмещения по налогу на добавленную стоимость налоговый орган выдает в день обращения плательщика, но не позднее трех рабочих дней после обращения".
2. В своем приказе ГНАУ затрагивает тему контроля за целевым использованием товаров, при ввозе которых был выдан налоговый вексель. Это отголосок постановления КМУ "Об утверждении Порядка взаимодействия таможенных органов и органов государственной налоговой службы при проведении сверки данных относительно обращения, учета и погашения налоговых векселей и осуществления контроля за целевым использованием им портируемых товаров, таможенное оформление которых осуществляется с применением налогового векселя" от 18.02.04 г. № 178. Так вот, по названному документу органы налоговой службы правомочны применять Закон Украины "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами" от 21.12.2000 г. № 2181-III, если будет выявлено нецелевое использование субъектами ВЭД товаров, растаможенных при помощи налоговых векселей. Позволим себе возразить:
- во-первых, в самом Законе о НДС требования о подобном контроле нет;
- во-вторых, постановление № 1104 упоминает о целевом использовании только тех товаров, которые ввозят участники экономического эксперимента в Черновицкой области.
Так что опять налицо расхождение с законодательством. Нельзя же подходить ко всем векселедателям с единой меркой - контролем за целевым использованием.
3. В документе, о котором идет речь, порядок отражения векселей в налоговой декларации по НДС представлен во всех подробностях, что, конечно же, будет хорошим подспорьем для налогоплательщиков. Но есть явный минус - не учтен новый Таможенный кодекс Украины (ТКУ), который позволил импортерам оформлять временные, неполные или периодические таможенные декларации. Главная особенность этой процедуры такова: например, таможня выпускает в свободное обращение товары по временной или неполной декларации (с последующим оформлением грузовой таможенной декларации, далее - ГТД) при условии уплаты надлежащих налогов и таможенных платежей. Здесь налоговое обязательство, в частности по НДС, возникает на момент оформления временной или неполной декларации. Затем - на дату появления ГТД - корректируют суммы обязательств, что связано с изменением таможенной стоимости товаров, их кодов и т. п. Может случиться, что импортеру придется доплатить какую-то сумму или наоборот ему вернут излишне уплаченную. На приведенные новшества ГТСУ обращает внимание налогоплательщиков в своем письме № 11/4-15-990-ЕП от 31.01.04 г. В нем, в частности, она сообщает: налоговые векселя, выписанные при оформлении товаров по временной или неполной декларации, после появления ГТД погашаются, а в уплату налогового обязательства выписывают новые векселя. Интересный поворот сюжета, не правда ли? Подытожив вышесказанное, приходим к выводу: в данном случае ГТСУ подразумевает увеличение налогового обязательства, вызванное, например, изменением таможенной стоимости. И если мы правильно поняли ГТСУ, то на момент заполнения ГТД налоговый вексель, выданный на основании временной или неполной декларации, погашают, сумму НДС по нему включают в налоговые обязательства текущего периода. А на сумму НДС, подлежащую доплате по ГТД, налогоплательщик может выдать новый вексель по постановлению № 1104. Кстати, подобный подход вполне в духе Порядка оформления временной или неполной декларации, утвержденного приказом ГТСУ от 30.12.03 г № 932. Ведь налогоплательщик при их оформлении обязуется в течение 30 дней с даты выпуска товаров в свободное обращение подать ГТД. Так что срок обязательства согласуется со сроком погашения векселя, выданного на основании этих деклараций. Но хотелось бы более точно узнать механизм применения налоговых векселей в ситуациях, когда используют временную или неполную декларации. Также не помешает, чтобы ГНАУ разъяснила порядок корректировки НДС, если по ГТД сумма налоговых обязательств окажется меньше указанной в налоговом векселе, выданном при выписывании временной или неполной декларации. Каким образом удастся засчитать сию сумму при погашении векселя на дату оформления ГТД, как предполагает ГТСУ в вышеупомянутом письме?
Надеемся в будущем получить ответы на эти вопросы, а также на вопросы применения налогового векселя при оформлении периодической декларации.
“Все о бухгалтерском учете”, № 80 (991), 30 августа 2004 г.