Правовые и учетные проблемы
отношений застройщиков и управляющих фондов
финансирования строительства
От строительной организации поступили вопросы, из которых следует, что эта организация озабочена оптимизацией налоговых платежей по налогу на прибыль во время выполнения строительно-монтажных работ по контрактам, заключенным с управляющим Фонда финансирования строительства (далее - ФФС). То есть речь идет об общей проблеме.
Возможность составления соглашения
между управляющим и застройщиком
на паевых принципах
ВОПРОС: 1. Может ли застройщик строить жилой объект по заказу управляющего Фонда финансирования строительства по договору паевого участия?
2. Может ли застройщик, действующий по соглашению с управляющим Фонда финансирования строительства, применять режим налогообложения долгосрочных контрактов, урегулированных п. 7.10 Закона "О налогообложении прибыли предприятий", если срок строительства составляет 12 месяцев?
3. Назначается ли объект строительства для использования в хозяйственной деятельности заказчика-управляющего ?
ОТВЕТ: 1. Либеральный режим налогообложения договоров паевого участия в строительстве обусловлен прежде всего позицией ГНАУ, которая изложена в известных письмах от 07.08.2000 г. № 4473/6/15-1116 и от 28.11.03 г. № 18540/7/15-1117.
Статьей 9 Закона № 978 предусмотрено, что управляющий заключает с застройщиком соглашение, по которому заказывает, застройщику построить объект строительства. Согласно ст. 4 Закона № 978 управляющим может быть банк или другое финансовое учреждение, которое в зависимости от цели создает по собственной инициативе ФФС; застройщиком может быть лицо, которое в установленном законодательством порядке получило право на использование земельного участка для сооружения объектов строительства и заключило соглашение с управляющим. Вид же самого соглашения в Законе № 978 не конкретизирован.
Часть специалистов считает, что в Законе № 978 (ст. 9) под соглашением понимается именно договор строительного подряда. Аргументом такой позиции является то, что управляющий в Законе № 978 фактически назван заказчиком. А категория заказчика как одной из сторон контракта свойственна именно договорам подряда. Действительно, в соответствии со ст. 837 и 875 ГК и ст. 318 ХК наличие заказчика является обязательным условием договоров строительного подряда (подряда на капитальное строительство).
Но, по нашему мнению, этот факт не означает, что наименование какого-либо из контрагентов заказчиком априори приводит к признанию соглашения подрядным.
Во-первых, когда законодатель желает уточнить характер правоотношений, он четко это делает. Например, в той же ст. 9 Закона № 978 речь идет о подрядчиках, субподрядчиках, действующих по соглашениям с застройщиком. Из этого, на наш взгляд, следует то, что законодатель предусмотрел как подг. рядный характер отношений застройщика с заказчиком-управляющим (для этого случая вспоминаются субподрядчики, которые работают с застройщиком-генподрядчиком по субподрядным контрактам), так и неподрядный характер таких отношений (для таких ситуаций в законе вспоминаются подрядчики, которые являются контрагентами застройщика).
Во-вторых, такая категория контрагента, как заказчик, присуща не только договорам подряда. Скажем, ст. 330 - 331 ХК красноречиво свидетельствуют о том, что одна из сторон инновационного (научно-технического) договора также называется заказчиком (аналогичная терминология прослеживается и в ст. 892 ГК). В ст. 901 ГК вспоминается о заказчике и в случае заключения договоров предоставления услуг. Заметим, что регулирование услуг вообще относится к другой главе ГК.
Обращаем внимание читателя на то, что правовая природа паевых договоров пока что не является окончательно уясненной, ибо ни Гражданский, ни Хозяйственный кодексы не регламентируют четко процедуры заключения таких договоров. Таким образом, паевое участие в строительстве основывается только на общих принципах ст. 6 ГК, когда стороны имеют право заключить договор, который не предусмотрен актами гражданского законодательства, но соответствует общим принципам гражданского законодательства.
Учитывая приведенное, мы считаем, что соглашение между управляющим ФФС и застройщиком вполне может базироваться на паевых принципах.
Для того чтобы такое соглашение не вызывало никаких сомнений с точки зрения соблюдения требований Закона № 978 и чтобы предотвратить возможные претензии со стороны налоговиков, мы бы предлагали в договоре на паевое участие а атаитедьстве компромиссно называть .управляют, щего "заказчиком-пайщиком".
Возможность применения
исполнителем-застройщиком налогообложения
долгосрочных контрактов
2. Специальные правила налогообложения, предусмотренные п. 7.10 Закона о прибыли, кроме срока выполнения контракта (который должен быть более 9 месяцев) предусматривают еще один критерий, который позволяет отнести договор к категории долгосрочных. Речь идет об условии, по которому объект контракта должен входить в состав основных фондов заказчика (см. пп. 7.10.2).
Заказчиком в таком соглашении, как мы уже выяснили, является управляющий ФФС. Следовательно, для того чтобы исполнитель-застройщик смог беспрепятственно применять механизм налогообложения долгосрочных контрактов, управляющий должен отнести объект строительства к своим основным фондам.
Некоторые специалисты считают, что основания для этого есть. Аргументом в пользу такого заключения служат Методические рекомендации № 533. Напомним: в этом документе предусматривается, что управляющий ФФС отражает сооружение объекта строительства по дебету счета 15. Поскольку согласно п. 5.3 П(С)БУ 7 "Основные средства" незавершенные капитальные инвестиции являются одной из групп основных средств, то требование пп. 7.10.2 Закона о прибыли удовлетворяется.
По нашему мнению, такой подход нельзя назвать взвешенным. Понятие основных фондов, которое применяется в налоговом учете, не тождественно понятию основных средств, используемому для целей бухгалтерского учета.
В пп. 7.10.2 Закона о прибыли речь идет именно о налоговой категории, определение которой содержится в пп. 8.2.1 этого Закона.
"Под термином "Основные фонды" следует понимать материальные ценности, которые назначаются налогоплательщиком для использования в хозяйственной деятельности налогоплательщика в течение периода, превышающего 365 календарных дней с даты ввода в эксплуатацию таких материальных ценностей, и стоимость которых превышает 1 000 грн. и постепенно уменьшается в связи с физическим или моральным износом".
3. Отрицательный ответ на этот вопрос обусловлен ст. 5 Закона № 978, которая предусматривает, что целью создания ФФС является получение доверителями ФФС (а не управляющим) в собственность жилья. Таким образом, объект строительства не может быть отнесен к составу основных фондов управляющего ФФС.
Следовательно, должны констатировать, что, к сожалению, отношения управляющего и застройщика не позволяют последнему применять механизм налогообложения долгосрочных контрактов.
Даже если представить, что в отношениях этих контрагентов управляющий будет выступать от имени доверителей ФФС, то большинство этих доверителей, которые являются физическими лицами, не смогут отнести полученное жилье к составу основных фондов. Ведь категория основных фондов присуща исключительно юридическим лицам - плательщикам налога на прибыль.
Единственным случаем, когда можно теоретически допустить возможность применения исполнителем-застройщиком долгосрочного режима, является ситуация, в которой по соглашению управляющий выступает от имени доверителя, а доверитель, в свою очередь, является юридическим лицом, которое намеревается использовать построенное жилье как собственные основные фонды (например, для сдачи жилья в аренду).
Согласитесь, что такой случай является скорее исключением из правила.
Перечень документов
1. Закон № 978 - Закон Украины от 19.06.03 г. № 978-IV "О финансово-кредитных механизмах и управлении имуществом при строительстве жилья и операциях с недвижимостью".
2. ХК - Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.03 г. № 436-IV.
3. ГК - Гражданский кодекс Украины от 16.01.03 г. № 435-IV.
4. Методические рекомендации № 533 - Методические рекомендации по ведению управляющими бухгалтерского учета средств и имущества фонда финансирования строительства и/или фонда операций с недвижимостью, утвержденные распоряжением Государственной комиссии по регулированию рынков финансовых услуг Украины от 07.05.04 г. № 533.
Татьяна Момот,
кандидат экономических наук,
доцент