Услуга услуге рознь. С какими трудностями
могут столкнутся субъекты ВЭД при импорте и экспорте услуг
При осуществлении расчетов с нерезидентами при импорте или экспорте услуг, как, собственно, и при осуществлении других видов хозяйственной деятельности, возникают трудности правильного применения и толкования валютного законодательства, что существенно может увеличить финансовые затраты и временные ресурсы, направленные на проведения данных операций. Для снижения бизнес-рисков и минимизации возможностей возникновения конфликтных ситуаций с контролирующими органами субъектам ВЭД приходится выискивать новые оптимизационные схемы ведения хозяйственной деятельности.
Рассмотрим ситуацию импорта услуг
В первую очередь следует обратить внимание на порядок осуществления расчетов, поскольку НБУ взял под свой жесткий контроль все внешнеэкономические операции резидентов, при которых средства перечисляются из Украины за границу.
Одним из основных законодательных актов, регулирующих оплату услуг нерезидентов, является постановление Правления Национального банка Украины “Об осуществлении перечисления средств в национальной и иностранной валюте относительно оплаты работ и услуг нерезидентов” от 12 февраля 2003 года № 58. Это постановление направлено на выполнение государственной политики по предотвращению отмывания грязных денег (хотя понятие “грязных денег” в украинском законодательстве отсутствует), поэтому оно и есть тем самым камнем преткновения для многих предпринимателей.
Что касается возможности конвертации гривни в валюту и перечисления ее за границу по договорам за юридические, консультационные и другие услуги, то обращаем ваше внимание на то, что эти операции нуждаются в отдельном разрешении (грубо говоря, в индивидуальном лицензировании, хотя и называется по-другому) на каждое перечисление. Вышеуказанное постановление регламентирует проведение именно этих операций.
1. Основания для перечисления денежных средств
Так, согласно пункту 1 указанного постановления, основанием для перечисления уполномоченными банками и небанковскими финансовыми учреждениями средств в национальной и иностранной валюте в пользу (на счет) нерезидентов, как по поручению резидентов юридических лиц и физических лиц - субъектов предпринимательской деятельности, так и на выполнение собственных обязательств по договорам, которые предусматривают выполнение работ и предоставление услуг нерезидентами, считаются следующие документы:
- договор с нерезидентом, оформленный в соответствии с требованиями действующего законодательства Украины, или другой документ, который имеет силу договора;
- документы, которые свидетельствуют о фактически предоставленных услугах или выполненных работах;
- индивидуальная лицензия Национального банка Украины на перечисление за пределы Украины валютных ценностей, если операция нуждается в такой лицензии.
Это самый простой перечень документов по перечислению средств нерезиденту за услуги, но есть ограничение по суммам договора. Этот пакет документов проходит, если сумма не превышает 50000 евро (в адрес одного нерезидента, одной проплатой).
В соответствии с пунктом 4 Постановления, проведение указанных выше (т. е. в пункте 1 данного постановления) операций в течение дня в пользу одного и того же лица, или родственных лиц, осуществляется при условии, что общая сумма договора не превышает сумму в 50000 евро или эквивалент этой суммы в другой валюте по официальному курсу гривни к иностранным валютам, установленным НБУ на день проведения операции. Если сумма превышает 50000 евро, применяются новые правила, из-за которых, в принципе, и издавалось это постановление. Так, согласно пункту 5 Постановления, если общая сумма договора превышает 50000 евро или эквивалент этой суммы в другой валюте по официальному курсу гривни к иностранным валютам, установленным НБУ на день заключения договора, то основанием для проведения таких операций является:
- акт ценовой экспертизы Государственного информационно-аналитического центра мониторинга внешних товарных рынков о соответствии контрактных цен на услуги, которые являются предметом договоров, конъюнктуры рынка;
- калькуляция затрат за предоставленные услуги, заверенная нерезидентом.
Обратим ваше внимание на пункт 6, который гласит, что если ценовой экспертизой установлено завышение контрактных цен, перечисление средств по этим договорам позволяется только при наличии согласования НБУ.
Требования, перечисленные в пункте 1 указанного постановления, не распространяются на операции по оплате подписных периодических полиграфических изданий, а требования пунктов 4, 5 и 6 - на операции по оплате банковских, страховых (перестраховых), транспортных и коммуникационных услуг резидентами при наличии у них лицензий (разрешений) уполномоченных государственных органов на рассмотрение хозяйственной деятельности в сфере банковских, страховых (перестраховых), транспортных и коммуникационных услуг. То есть при большом желании и расширенных связях эти проплаты, например, предприятия проводят через страховые компании как страховые платежи. Однако не стоит этим пренебрегать, поскольку, по словам главы НБУ С.Тигипко, НБУ постоянно работает над раскрытием финансовых схем, применяющихся для покупки валюты на межбанковском рынке по фиктивным договорам. Особенно это касается услуг по договорам страхования.
Что же касается перечисления сумм, значительно превышающих установленный минимум, для которого не нужно согласование НБУ, то для этих выплат установлена отдельная процедура и перечень документов (очень широкий), на основании которого можно получить согласование НБУ для оплаты услуг нерезидента. НБУ прямо не запрещает проводить эти операции, но заметим, что порядок, утвержденный этим постановлением, противоречит всем канонам экономики.
Порядок и условия осуществления уполномоченными банками и другими уполномоченными финансовыми учреждениями переводов средств в национальной и иностранной валюте за пределы Украины, как по поручению резидентов юридических лиц и физических лиц - субъектов предпринимательской деятельности, так и на выполнение собственных обязательств по договорам, которые предусматривают предоставление услуг, выполнение работ нерезидентами, регламентируется Положением о порядке выдачи резидентам согласования Национального банка Украины на перечисление средств в национальной и иностранной валюте за пределы Украины по договорам, предусматривающим выполнение работ и предоставления услуг нерезидентами, утвержденным этим же Постановлением НБУ № 58.
Согласно пункту 1.3 Положения, согласование действительно в течение 30 календарных дней от даты его выдачи, и дата выдачи согласования должна предшествовать дате осуществления перечисления средств в национальной и иностранной валюте в пользу (на счет) нерезидента.
Согласования на сумму до 100000 евро или эквивалент этой суммы в другой валюте предоставляются территориальным управлением НБУ по месту государственной регистрации резидента, на сумму 100000 евро и больше или эквивалент этой суммы в другой валюте - Департаментом валютного контроля и лицензирования Национального банка Украины.
То есть для получения согласования на сумму, превышающую 100000 евро, бизнесмену, например, из Львова нужно будет на первом этапе ехать в Киев для подачи необходимых документов, без гарантии положительного результата.
А теперь подробнее о перечне документов, которые желает видеть НБУ.
2. Перечень документов, необходимых
для получения согласования
В соответствии с пунктом 2.1. Положения, резидент для получения согласования предъявляет такие документы:
1) заявление о выдаче согласования;
2) оригинал или нотариально заверенную копию договора с нерезидентом;
3) справку банка о номере счета резидента, с которого перечисляется иностранная валюта за пределы Украины;
4) оригинал или заверенную в установленном порядке копию акта ценовой экспертизы;
5) аргументацию завышения контрактных цен (очень интересный пункт, правда? - прим. авт.);
6) оригинал или заверенную в установленном порядке копию заключения аудитора, зарегистрированного и осуществляющего хозяйственную деятельность на территории Украины, или иностранной аудиторской компании, не зарегистрированной в оффшорной зоне или на территории страны, к которой применены санкции FATF, о финансовых затратах нерезидента по предоставлению услуг по договору (еще лучше! - прим. авт.);
7) оригиналы или засвидетельствованные в установленном порядке копии документов, свидетельствующих о фактически предоставленных услугах (если на момент предъявления документов на выдачу согласования услуги предоставлены);
8) оригинал или заверенную в установленном порядке копию калькуляции затрат по предоставленным услугам, заверенные нерезидентом (интересно, какой нерезидент выдаст такую бумагу! - прим. авт.);
9) оригинал или заверенную в установленном порядке копию справки налогового органа, в котором заявитель взят на учет как налогоплательщик.
Документы на иностранном языке, которые предъявляются к рассмотрению, должны быть переведены на украинский язык (перевод заверяется лицом, имеющим официальное разрешение на осуществление переводов) и засвидетельствованы нотариально в Украине.
Но самым настораживающим является то, что это еще не исключительный перечень документов. НБУ, согласно п. 3.2., вправе востребовать дополнительные документы на свое усмотрение.
3. Порядок рассмотрения документов
и выдачи согласования
Общий срок рассмотрения полного пакета документов для выдачи согласования, предусмотренный Положением, не должен превышать 7 рабочих дней от даты его поступления. Если будет сделан запрос о дополнительных документах, необходимых для выдачи согласования, то в этом случае срок выдачи согласования продлевается еще на 5 рабочих дней от даты поступления дополнительных документов.
Согласование выдается резиденту только после проверки правильности и полноты платежа за выдачу согласования.
Департамент (Управление) выдает резиденту согласование или письменно сообщает об отказе в выдаче.
Согласование выдается только указанному в нем лицу, без права передачи его другим лицам.
Документы, предъявляемые для получения согласования, не могут быть использованы для получения нового согласования.
В случае необходимости внесения изменений в выданное согласование лицо, указанное в нем, должно предъявить в Департамент (Управление) ходатайство с документальным подтверждением необходимости внесения изменений в ранее выданное согласование.
Изменения в согласование оформляются как дополнение к нему, которое является неотъемлемой частью ранее выданного согласования. При этом не позднее 10 рабочих дней после возникновения обстоятельств, приведших к необходимости внесения изменений, нужно предъявить заявление с документальной аргументацией необходимости внесения изменений в ранее выданное согласование.
Резидент самостоятельно предъявляет оригинал согласования в банк, через который должна переводиться валюта. Банк на оригинале согласования делает отметку о сумме и дате перечисления валюты и сохраняет копию согласования для учета и контроля.
Суммируя вышеизложенное, можем сделать вывод, что целесообразнее будет на каждую проплату заключать новый договор, сумма которого не будет превышать 50000 евро. Разбивать сумму вознаграждения нерезиденту и перечислять ее равными револьверными частями будет целесообразнее и экономнее, чем собирать весь перечисленный пакет документов и требовать от нерезидента подтверждения его расходов. Так как согласование выдается на бесплатной основе, расходы возникают при сборе и пересылке документов, а также при оплате услуг аудитора, если вы все же решитесь получать согласование.
Что касается сроков проведения этой операции, то по первому варианту (по 50000 евро револьверне) всю операцию можно реализовать за 3-5 дней (подписание договора, заказ для банка на покупку валюты, покупка валюты и само перечисление). Что касается второго варианта, то в данном случае указать сроки довольно проблематично. Учитывая перечень документов, которые нужно собрать, только на сбор необходимого пакета документов необходимо 2-3 недели, плюс официальные сроки, утвержденные вышеуказанным постановлением (7-12 дней в лучшем случае). Так что, перефразируя избитую фразу, можно сказать, что “работать стало “легче”, работать стало веселей”. Есть и хорошие моменты в этом постановлении, поскольку предусмотрен вариант аванса (авансового платежа за услуги). Ранее прогнозировалось, что еще год назад это постановление отменят, но, как видим, оно осталось в силе, и предприниматели уже смирились с этими трудностями.
Кроме этого, предпринимателю следует иметь в виду особенности налогообложения данных операций, поскольку они влияют на затратную часть. Так, согласно пункту 18.3 ст.18 Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий”, предусмотрены специальные правила по ведению налогового учета валовых расходов для тех плательщиков налога, которые при осуществлении своей хозяйственной деятельности имеют расчеты с нерезидентами, расположенными в оффшорных зонах, за полученные товары (работы, услуги).
В частности, указанным пунктом предусмотрено, что при заключении договоров, предусматривающих осуществление оплаты товаров (работ, услуг) в пользу нерезидентов, расположенных в оффшорных зонах, либо при осуществлении расчетов через таких нерезидентов или через их банковские счета, независимо оттого, осуществляется ли такая оплата (в денежной или другой форме) непосредственно либо через других резидентов или нерезидентов, расходы плательщиков налога на оплату стоимости таких товаров (работ, услуг) включаются в состав их валовых расходов в сумме, составляющей 85 процентов оплаченной стоимости этих товаров (работ, услуг).
Из вышеприведенной нормы Закона о прибыли следует, что ограничение в части включения в состав валовых расходов плательщика налога расходов на оплату стоимости товаров (работ, услуг) применяется, если:
- нерезидент, с которым заключен договор на оплату товаров (работ, услуг), расположен в оффшорной зоне;
- расчеты за товары (работы, услуги) осуществляются через нерезидентов, расположенных в оффшорной зоне (как через посредников в расчетах);
- оплата за товары (работы, услуги) осуществляется через банковские счета нерезидентов, расположенных в оффшорной зоне.
Такое же мнение высказывает и Комитет ВРУ по вопросам финансов и банковской деятельности в письме от 14.11.2002 г. № 06 10/567.
Рассмотрим ситуацию экспорта услуг
При экспорте услуг во многих случаях возникают разногласия с контролирующими органами по поводу правильного начисления НДС, поскольку существует маленький нюанс.
Законом Украины “О налоге на добавленную стоимость” от 03.04.97 г. № 168/97-ВР (далее - Закон о НДС) предусмотрены отдельные нормы налогообложения для операций по предоставлению услуг, которые предназначены для использования и потребления за пределами таможенной территории Украины и на территории Украины.
В соответствии с пунктом 6.1 ст. 6 Закона о НДС, налогообложение НДС услуг, предоставляемых нерезиденту с целью использования их результатов на территории Украины, осуществляется по ставке 20 процентов.
Если же предоставленные услуги предназначены для использования и потребления за пределами таможенной территории Украины, то, в соответствии с подпунктом 6.2.2 п. 6.2 ст. 6 Закона о НДС, эти операции по продаже работ (услуг) облагаются НДС по нулевой ставке.
Платить НДС по ставке 20 процентов, а значит увеличить расходную часть, предпринимателям не выгодно. Поэтому стоит разобраться, в каком же случае продажа услуг будет считаться предназначенной для использования и потребления за пределами таможенной территории Украины, а в каком будет использоваться на территории Украины.
На наш взгляд, если нерезидент - юридическое лицо не имеет в Украине постоянного представительства, то он, таким образом, лишен возможности осуществлять в Украине хозяйственную деятельность, поэтому отсутствуют основания утверждать, что результаты от полученных услуг будут использованы данным лицом на территории Украины.
В случае если нерезидент действует в Украине через свое постоянное представительство, то услуги, которые он будет получать от резидента, фактически будут расцениваться как услуги, предоставленные для использования в связи с деятельностью постоянного представительства. То есть налогообложение будет осуществляться на общих основаниях, с применением ставки 20 процентов.
Такое же мнение имеет и Комитет Верховной Рады Украины по вопросам финансов и банковской деятельности, который в своем письме от 22.12.2000 г. № 06-10/738 отмечает, что “услуги, которые предоставляются нерезиденту, находящемуся за пределами таможенной территории Украины, считаются использованными и потребленными данным нерезидентом за пределами таможенной территории Украины, при условии, что нерезидент не осуществляет деятельность в Украине через постоянное представительство”.
На это и делают ставку контролирующие органы, которые расценивают любые услуги в пользу нерезидента как проданные на таможенной территории Украины и требуют начисления НДС по ставке 20 процентов от стоимости этих услуг.
Но согласитесь, что далеко не всегда нерезидент использует полученные услуги на территории Украины, даже если он имеет свое представительство в Украине.
По этому поводу следует заметить, что на практике встречаются случаи предоставления услуги с применением нулевой процентной ставки нерезиденту, который имеет постоянное представительство в Украине. Это возможно, если предоставленная услуга правильно документально обеспечена, то есть умело составлено содержание и сформулирован предмет такого соглашения (контракта). При этом, поскольку в Законе об НДС отсутствует определение “экспорта услуг” (с учетом мнения законодателя получается, что экспортировать услуги невозможно?!), а есть лишь определение “экспорта товаров” как вывезенных (экспортированых) налогоплательщиком за границы таможенной территории Украины (статья 6 Закона о НДС), свои доводы нужно строить на основе статьи 1 Закона Украины “О внешнеэкономической деятельности” № 959-XII от 16.04.91г., в которой сказано, что экспорт капитала - это вывоз за границы Украины капитала в любой форме (валютные средства, продукция, услуги, работы, права интеллектуальной собственности и другие неимущественные права) с целью получения прибыли от производственной и других форм хозяйственной деятельности. Например, услуги специалиста по представлению интересов главной зарубежной компании за пределами таможенной территории Украины. При этом в договоре или контракте нужно указывать реальное место выполнения услуг, то есть за пределами таможенной территории Украины. В данном случае контролирующие органы не смогут это связать с деятельностью представительства этой зарубежной компании на территории Украины. А предприниматель в качестве своих доводов может апеллировать к контролирующим органам тем, что в законодательстве отсутствует определение, что именно нужно понимать под услугами для “использования и потребления за пределами таможенной территории Украины”.
Из вышеизложенного следует сделать выводы:
- Если услуги предоставляются нерезиденту, который действует в Украине через постоянное представительство, данная операция облагается НДС по ставке 20%;
- Если услуги предоставляются нерезиденту, не осуществляющему в Украине деятельность через постоянное представительство, операции подлежат налогообложению НДС по нулевой ставке, при условии использования таких услуг за пределами таможенной территории Украины;
- Применение данных ставок для налогообложения НДС операций по предоставлению услуг нерезидентам можно изменить в свою пользу, исходя из условий договора (контракта), а именно из формулирования содержания предмета соглашения и места реализации результатов таких услуг, а также исходя из того, насколько уверенно и умело вы сможете обосновать применение той или иной ставки.
“Вестник бухгалтера и аудитора Украины”, № 19-20, октябрь 2004 г.