Конфликт интересов
ВОПРОС: Облагаются ли неустойки, штрафы и суммы, процентов, полученные от должника вследствие просрочки исполнения им денежного обязательства, налогом с доходов физлиц?
ОТВЕТ: В соответствии с пп.4.2.10 п.4.2 ст.4 Закона о НДФЛ в состав общего месячного налогооблагаемого дохода включается доход в виде неустойки, штрафов или пени, фактически полученных плательщиком налога в качестве возмещения материального или неимущественного (морального) ущерба, кроме:
а) сумм, направляемых на возмещение прямых убытков, понесенных плательщиком налога вследствие причинения ему материального ущерба;
б) процентов, полученных от должника вследствие просрочки исполнения им денежного обязательства в размере, прямо установленном гражданским законодательством, если иной размер не установлен таким гражданско-правовым договором;
в) пени, уплачиваемой в пользу плательщика налога за счет бюджета (целевого страхового фонда) вследствие несвоевременного возврата излишне уплаченных налогов, сборов (обязательных платежей) или других сумм бюджетного возмещения;
г) сумм ущерба, причиненного плательщику налога актами и действиями, признанными неконституционными, или причиненного незаконными действиями органов дознания, предварительного следствия, прокуратуры и суда, возмещаемого государством в порядке, установленном законом.
Данный пункт не регулирует порядок налогообложения сумм страховых выплат, страховых возмещений и выкупных сумм по договорам страхования, порядок налогообложения которых установлен пп.4.3.32 п.4.3 ст.4 Закона о НДФЛ.
Рассмотрим подробнее состав доходов, подлежащих или не подлежащих включению в состав общего налогооблагаемого дохода.
Статьей ст.549 ГК Украины установлено следующее:
“1. Неустойкой (штрафом, пеней) является денежная сумма или другое имущество, которые должник должен передать кредитору в случае нарушения должником обязательства.
2. Штрафом является неустойка, которая исчисляется в процентах от суммы невыполненного или ненадлежащим образом выполненного обязательства.
3. Пеней является неустойка, которая исчисляется в процентах от суммы несвоевременно исполненного денежного обязательства за каждый день просрочки исполнения”.
Таким образом, неустойка, штраф и пеня являются видами обеспечения обязательства, а не видами возмещения материального или неимущественного (морального) ущерба, как указано в пп.4.2.10 п.4.2 ст.4 Закона о НДФЛ. Но, по нашему мнению, данное несоответствие не дает какой-либо возможности не включать неустойки, штрафы и пени в состав налогооблагаемого дохода, за исключением случаев, прямо указанных в пп.4.2.10 п.4.2 ст.4 Закона о НДФЛ.
Какие же это случаи? Согласно пп.“а” данного подпункта, в состав налогооблагаемого дохода не включаются суммы, направляемые на возмещение прямых убытков, понесенных плательщиком налога вследствие причинения ему материального ущерба. Согласно ч.2 ст.22 ГК Украины, убытками являются:
1) потери, понесенные лицом в связи с уничтожением или повреждением вещи, а также расходы, которые лицо осуществило или было вынуждено осуществить для восстановления своего нарушенного права (реальные убытки);
2) доходы, которые лицо могло бы реально получить при обычных обстоятельствах, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).
Отметим, что в соответствии со ст.624 ГК Украины, договором может быть установлена обязанность возместить убытки только в той части, в которой они не покрыты неустойкой, либо взыскание неустойки без права на возмещение убытков или возможность по выбору кредитора взыскания неустойки или возмещение убытков. В этой связи при заключении гражданско-правовых договоров плательщикам НДФЛ следует учитывать, что неустойки включаются в налогооблагаемый доход, а прямые убытки - нет.
Не включаются в состав налогооблагаемого дохода также суммы процентов, полученных от должника вследствие просрочки исполнения им денежного обязательства в размере, прямо установленном гражданским законодательством, если иной размер не установлен таким гражданско-правовым договором (пп.4.2.10 “а” ст.4 Закона о НДФЛ).
В этой связи отметим, что фраза “если иной размер не установлен таким гражданско-правовым договором” может трактоваться двумя способами:
а) либо суммы процентов не включаются в состав налогооблагаемого дохода только в том случае, если их размер не установлен гражданско-правовым договором;
б) либо суммы процентов не включаются в состав налогооблагаемого дохода в любом случае: и если их размер установлен гражданским законодательством, и если их иной размер установлен гражданско-правовым договором.
При первой трактовке, если иной размер процентов установлен в договоре, то такие проценты облагаются НДФЛ, а при второй - не облагаются. Данное противоречие, по нашему мнению, следует разрешить в пользу плательщика налога на основании содержащегося в пп.4.4.1 п.4.4 ст.4 Закона № 2181 правила конфликта интересов, согласно которому “в случае если норма закона <...> допускает неоднозначную (множественную) трактовку прав и обязанностей налогоплательщиков или контролирующих органов, вследствие чего есть возможность принять решение в пользу как налогоплательщика, так и контролирующего органа, решение принимается в пользу налогоплательщика”.
Согласно пп.4.2.10 “в” ст. 4 3акона о НДФЛ, не относятся к составу налогооблагаемого дохода также пени, уплачиваемые в пользу плательщика налога за счет бюджета (целевого страхового фонда) вследствие несвоевременного возврата излишне уплаченных налогов, сборов (обязательных платежей) или других сумм бюджетного возмещения.
В соответствии с пп.15.3.1 п.15.3 ст. 15 Закона № 2181 заявления на возврат излишне уплаченных налогов, сборов (обязательных платежей) или на их возмещение в случаях, предусмотренных налоговыми законами, могут быть поданы не позднее 1095 дней, следующих за днем осуществления такой переплаты или получения права на такое возмещение. Основным документом, регламентирующим процедуры возврата излишне уплаченных налогов, сборов (обязательных платежей) является Порядок взаимодействия органов государственной налоговой службы Украины и органов Государственного казначейства Украины в процессе возврата ошибочно и/или излишне уплаченных налогов, сборов (обязательных платежей) налогоплательщикам, утвержденный приказом ГНАУ и Госказначейства Украины от 18.03.2003 г. № 125/58.
Что касается сумм бюджетного возмещения, пеня за несвоевременный возврат которых не относится к составу налогооблагаемого дохода, то законодательством предусмотрена возможность выплаты бюджетного возмещения плательщикам НДС.
Нормативная база
1. Закон о НДФЛ - Закон Украины от 22.05.2003 г. № 889-IV “О налоге с доходов физических лиц” (с изменениями и дополнениями).
2. ГК Украины - Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV.
3. Закон № 2181 - Закон Украины от 21.12.2000 г. № 2181-III “О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами”.
“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, 46(464), 15 ноября 2004г.
Подписной индекс 40783