Наследство и подарки в 2005 году
То, что каждый Новый год приносит с собой изменения в налоговое законодательство, уже давно никого не удивляет. Не стал исключением и грядущий 2005-и, готовящий для налогоплательщиков немало нововведений. Сегодня речь пойдет об одном из них - обязательном налогообложении наследства и подарков. В рамках данной консультации будут рассмотрены правоотношения, сторонами которых являются физические лица. Поскольку до 2005 года ни наследство, ни подарки налогом не облагались, эта тема заинтересует многих наших читателей.
Для начала определимся с основными понятиями.
Наследование - переход прав и обязанностей (наследства) от умершего физического лица (наследодателя) к другим лицам (наследникам). Наследование осуществляется в соответствии с завещанием или согласно закону (ст. 1216 и 1217 ГК).
Дарение - передача одной стороной (дарителем) или обязательство передать в будущем другой стороне (одариваемому) бесплатно имущество (подарок) в собственность (ст. 717 ГК).
Порядок налогообложения доходов, полученных в результате наследования или дарения, одинаков (ст. 13 и 14 Закона № 889), поэтому будем рассматривать их одновременно.
Факторы,
влияющие на налогообложение
Ставка налога, по которой рассчитывается сумма НДФЛ, подлежащая уплате в бюджет в случае получения наследства или подарка, зависит от многих факторов. Так, имеет существенное значение:
- период получения наследства (подарка): 2004 год, 2005 - 2006 годы, последующие годы;
- степень родства между наследодателем (дарителем) и наследником (одариваемым);
- объект наследования (дарения);
- резидентский статус.
В зависимости от сочетания указанных факторов в каждом конкретном случае ставка налога будет различной: 0 %, 5 %, 13 %,15 %, 26 %, 30 %.
2004 год
Как мы уже упоминали, в текущем году наследство и подарки, полученные физическими лицами от других физических лиц, не являются объектом обложения НДФЛ. Обусловлено это тем, что ст. 13 и 14 Закона № 889, регулирующие порядок налогообложения указанных доходов, в 2004 году не "работают" и вступят в силу только с 1 января 2005 года.
В нынешнем же году согласно Закону № 889 (пп. 4.3.11 и 4.3.10) из стоимости наследства и подарков НДФЛ не удерживается, и такие доходы не подлежат отражению в годовой декларации об имущественном положении и доходах (налоговой декларации).
2005 - 2006 годы
I. Если наследодатель (даритель) - резидент Украины
Поскольку размер ставки НДФЛ зависит от многих факторов, мы составили специальную "таблицу-помощницу". С ее помощью можно легко определить, какая ставка НДФЛ применяется в каждом конкретном случае. Требуемую ставку вы найдете на пересечении линий "Вид объекта..." и "Получатели...".
" Таблица-помощница"
Узнай ставку налога
| № п/ п |
Вид объекта наследования (дарения) |
Получатели наследства (подарков) | |||
| Члены семьи наследодателя (дарителя) | |||||
| 1-й степени родства: |
2-й степени родства: | ||||
| Муж или жена |
- Родители его и супруга(ги) - Дети его и супруга(ги), в том числе усыновленные ими дети |
- Бабушка и дедушка его и супруга(ги) - Братья и сестры члены его и супруга(ги) семьи -Внуки его и су-пруга(ги) - - Другие иждивенцы - - Его опекуны, признанные таковыми согласно закону |
Не члены семьи | ||
| 1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
| 1. |
Объекты недвижимого имущества, т. е. все объекты имущества, которые размещаются на земле и не могут быть перемещены в иное место без утраты их качественных или функциональных характеристик (свойств), а также земля |
0% |
5% |
13% | |
| 2. |
Объекты движимого имущества, в частности: - предмет антиквариата или произведение искусства; природные драгоценные камни или драгоценный металл, а также украшения, их содержащие; транспортное средство и принадлежности к нему; - иное движимое имущество |
0 % |
5 % |
13% | |
| 3. |
Объекты коммерческой собственности, а именно: ценная бумага (кроме депозитного (сберегательного), ипотечного сертификата); корпоративное право; собственность на объект бизнеса как таковой, т. е. собственность на целостный имущественный комплекс; - интеллектуальная (промышленная) собственность или право на получение дохода от нее |
13% |
13% |
13 % | |
| 4. |
Суммы страхового возмещения (страховых выплат) по страховым договорам, заключенным наследодателем (дарителем) |
5% |
13% |
13 % | |
| 5. |
Суммы, хранящиеся на пенсионном счете наследодателя (дарителя) согласно договору негосударственного пенсионного обеспечения, пенсионного вклада |
5% |
13% |
13% | |
| 6, |
Наличные денежные средства или денежные средства, хранящиеся на счетах наследодателя (дарителя), открытых в банках и небанковских финансовых учреждениях, в т. ч. депозитные (сберегательные), ипотечные сертификаты, сертификаты фонда операций с недвижимостью |
0% |
5 % с суммы, которая < 100 миним. зарплатам на начало 2005 года 13 % с той части суммы, которая превышает 100 миним. зарплат |
13 % | |
| 7. |
Плата за использование права интеллектуальной (промышленной) собственности наследодателя (дарителя), в т. ч. в виде роялти |
13% |
13% |
13% | |
| Обратите внимание! Независимо от указанного выше не подлежат обложению НДФЛ и отражению в годовой налоговой декларации доходы в виде денежных средств или имущества (имущественных или неимущественных прав), подаренные одним супругом другому в пределах их части общей долевой или общей совместной собственности согласно Закону (пп. 4.3.10 и п. 14.2 Закона № 889). | |||||
Как видите, наиболее лояльно законодатели отнеслись к супругам наследодателей (дарителей), установив для них во многих случаях либо ставку НДФЛ в размере 0 % (что тем не менее не освобождает от обязанности представить годовую налоговую декларацию), либо вовсе освободив их от уплаты налога и представления декларации (речь идет о случаях, когда доход получен в пределах части общей долевой или общей совместной собственности супругов).
Немаловажные нюансы
Как уже наверняка догадались наши читатели, необходимость уплаты НДФЛ будет возникать только в том случае, когда переход права собственности на предмет наследования (дарения) официально регистрируется:
- при официальном получении наследства объект обложения НДФЛ возникнет независимо от того, получено такое наследство по завещанию или же по закону;
- при получении подарка объект обложения НДФЛ возникнет в том случае, когда даритель заключил договор дарения в письменной форме с нотариальным удостоверением.
Однако если, например, предметы личного пользования и бытового назначения можно подарить "просто так" (на основании устного договора), то при дарении недвижимости необходимо заключить письменный договор, который подлежит нотариальному удостоверению. Аналогичное требование в части оформления сделки предъявляется и к договору дарения валютных ценностей на сумму, превышающую 50 НМДГ (ст. 719 ГК). На сегодняшний день эта предельная сумма составляет 850 грн. (50 х 17 грн.).
При дарении транспортных средств нотариально удостоверять договор не обязательно, однако новому владельцу не избежать переоформления автотранспортного средства в ГАИ (в связи со сменой собственника), а значит - и уплаты НДФЛ.
II. Если наследодатель (даритель) - нерезидент
Уточним, что согласно Закону № 889 (пп. 1.20.2) нерезидентами следует считать тех физических лиц, которые не являются резидентами Украины. Порядок определения резидентского статуса изложен в пп. 1.20.1 этого же Закона.
При получении наследства (подарка) от нерезидента не имеет значения ни степень родства между наследодателем (дарителем) и наследником (одариваемым), ни вид объекта наследования (дарения). Ставка налога при любых условиях будет составлять 26 % (пп. 13.2.3 Закона № 889).
2007-й и последующие годы
31 декабря 2006 года истекает срок применения временно пониженной основной (базовой) ставки НДФЛ - 13 % (п. 7.1 и п. 22.3 Закона № 889).
Это означает, что с 2007 года вместо ставок 13 % и 26 % начнут применяться ставки 15 % и 30 % соответственно.
Условные числовые примеры
(ситуации из жизни)
ПРИМЕР 1
По условиям завещания наследникам полагается:
- жене - квартира, которая является личной собственностью наследодателя (стоимость по результатам оценки БТИ - 90 тыс. грн.), и 20 тыс. грн., хранящихся на пенсионном счете наследодателя (согласно договору негосударственного пенсионного обеспечения);
- сыну - автомобиль DAEWOO Lanos 2004 г. в. стоимостью 54 тыс. грн.;
- дочери - 54 тыс. грн., хранящихся на счете наследодателя в коммерческом банке;
- внуку - автомобиль ВАЗ 2109 2001 г. в. стоимостью 25 тыс. грн.
В зависимости от временного периода, в котором получено наследство*, определим сумму НДФЛ, подлежащую уплате в бюджет, для каждого из наследников. Для этого воспользуемся нашей "таблицей-помощницей".
| По- лу- ча- тель нас- лед- ства |
Сте- пень родс- тва |
Объект наследова- ния |
Стоимость, грн. |
2004 год |
2005 - 2006 годы |
2007 год и далее | ||||
| Ставка |
Сумма НДФЛ, грн. |
Став- ка |
Сум- ма НДФ Л, грн. (гр. 4 х гр. 7) |
Ставка |
Сумма НДФЛ, грн. (гр. 4х х гр. 9) | |||||
| 1 |
2 |
3 |
4 |
6 |
7 |
8 |
9 |
10 | ||
| Жена |
Пер- вая |
Квартира |
90000 |
- |
0 |
0% |
0 |
0% |
0 | |
| Средства на пенсионном счете |
20000 |
- |
0 |
5% |
1 000 |
5% |
1 000 | |||
| Сын |
Пер- вая |
Автомобиль DAEWOO Lanos |
54000 |
- |
0 |
5% |
2700 |
5% |
2700 | |
| Дочь |
Пер- вая |
Средства на банковском счете |
54000 |
26200* |
- |
0 |
5% |
4924 |
5% |
5480 |
| 27800 |
13% |
15 % | ||||||||
| Внук |
Вто- рая |
Автомобиль ВАЗ 2109 |
25000 |
- |
0 |
13 % |
3250 |
15% |
3750 | |
| * На начало 2005, 2006, 2007 гг. размеры минимальных заработных плат, как вы понимаете, пока не установлены. Для примера возьмем одинаковую условную сумму - 262 грн. в месяц. | ||||||||||
Как видим, внуку, получившему в 2005 году в наследство автомобиль относительно небольшой стоимости (25 тыс. грн.), придется уплатить в бюджет большую сумму НДФЛ (3,25 тыс. грн.) по сравнению с той, которую уплатит сын наследодателя (2,7 тыс. грн.), получивший по наследству автомобиль гораздо большей стоимости (54 тыс. грн.).
В неравном положении по сравнению с братом оказалась и сестра (речь идет о сыне и дочери наследодателя), несмотря на то, что каждый из них получил одинаковую сумму наследства (по 54 тыс. грн.). Из-за разных объектов наследования (автомобиль и денежные средства) им придется уплатить в бюджет разные суммы налога.
Внимание! Считаем, что в случае получения наследства в неденежной форме при расчете НДФЛ объект налогообложения не нужно увеличивать на повышающий коэффициент, предусмотренный п. 3.4 Закона № 889. Основанием для такого вывода являются нормы пп. 13.2.1 названного Закона, согласно которым ставку налога следует применять непосредственно "к стоимости собственности", получаемой по наследству. Подарки облагаются НДФЛ по тем же правилам (п. 14.1 Закона № 889).
ПРИМЕР 2
Семейная пара проживает в приватизированной квартире (совместная собственность; каждому из супругов принадлежит 50 %). Стоимость квартиры по результатам оценки БТИ -80 тыс. грн. Согласно нотариально оформленному договору каждый из супругов дарит свою часть недвижимости: отец - дочери, а мать I (бабушка) - внучке.
В зависимости от временного периода, в котором получен подарок**, определим сумму НДФЛ, подлежащую уплате в бюджет, для каждого из одариваемых. Для этого воспользуемся все той же "таблицей-помощницей".
| Полу- чатель по- дарка |
Сте- пень родс- ва |
Объект дарения |
Стои- мость, грн. |
2004 год |
2005 - 2006 годы |
2007 год и далее | |||
| Ставка |
Сумма НДФЛ, грн. |
Ставка |
Сумма НДФЛ, грн.(гр. 4 х гр. 7) |
Ставка |
Сумма НДФЛ, грн. (гр. 4хгр. 9) | ||||
| 1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
7 |
8 |
9 |
10 |
| Дочь |
Первая |
Часть квартиры (50 %) |
40 000 |
- |
0 |
5 % |
2 000 |
5 % |
2000 |
| Внучка |
Вторая |
Часть квартиры (50 %) |
40000 |
- |
0 |
13% |
5200 |
15% |
6000 |
Порядок и сроки уплаты налога
Специальные статьи 13 и 14 Закона № 889 прямо не определили налоговых агентов в случае принятия наследства и подарков. Таковыми не названы ни нотариусы, ни органы местного самоуправления, ни исполнитель завещания, ни какие-либо другие лица, имеющие прямое или косвенное отношение к операциям наследования и дарения. Конкретный срок уплаты НДФЛ для данных случаев также не оговорен.
Единственное исключение - это доходы в виде платы за использование права интеллектуальной (промышленной) собственности, в том числе в виде роялти. Согласно Закону № 889 (п. 13.3) такие доходы "облагаются налогом при их начислении (выплате) за их счет". А это означает, что субъекты хозяйствования, начисляющие (выплачивающие) такие доходы, обязаны (на основании п. 13.3 и пп. 8.1.2 Закона № 889) удерживать НДФЛ и перечислять его в бюджет:
- либо в день выплаты;
- либо (если доход начислен, но не выплачен) в течение 30 календарных дней, по окончании налогового месяца в котором доход начислен.
Законом № 889 (п. 13.4) поручено Кабинету Министров Украины разработать правила исполнения статьи 13, где, по всей видимости, должен быть и порядок уплаты НДФЛ из доходов, полученных в качестве наследства и подарков. Пока что (на день подписания данного номера в печать) КМУ таких правил не разработал.
Поэтому давайте поразмышляем сами, выстроив логическую цепочку:
- к наследникам (одариваемым) переходит право собственности на наследство (подарки) от физических лиц;
- физические лица, не имеющие статуса субъекта предпринимательской деятельности, в принципе не могут быть налоговыми агентами (пп. 8.2.2 Закона № 889);
- налогоплательщик, получающий доходы от лиц, не являющихся налоговыми агентами, обязан включить сумму таких доходов в состав общего годового налогооблагаемого дохода и представить годовую декларацию по НДФЛ*** (пп. 8.2.1 Закона № 889). А уже непосредственно орган ГНС определит от общего годового налого-облагаемого дохода сумму налога, подлежащую уплате;
- налогоплательщик обязан будет уплатить начисленную сумму налогового обязательства в течение 30 календарных дней со дня получения от органа ГНС налогового уведомления о таком начислении (п. 18.7 Закона № 889, пп. 5.3.1 Закона № 2181).
Именно такой порядок налогообложения наследства и подарков, полученных от физических лиц, представляется нам наиболее логичным и правильным.
В то же время нельзя не упомянуть о Письме № 8001, в котором ГНАУ высказала несколько иное мнение по данному вопросу. Процитируем выдержку из письма: "Если источником выплаты налогоплательщику дохода в виде наследства является налоговый агент (объект коммерческой собственности, суммы страхового возмещения (страховые выплаты), средства, которые хранятся на счетах наследодателя, и др.), то такой налоговый агент обязан отражать выплаченные доходы в налоговом расчете под соответствующими признаками доходов".
То есть, по мнению ГНАУ, если выплату дохода (наследства) осуществляет субъект хозяйствования (юридическое лицо, физическое лицо - СПД), то он в таком случае является налоговым агентом.
Как видите, ситуация не однозначная. И реально ее прояснить вправе только КМУ. Надеемся, что правила исполнения статьи 13 Закона № 889 будут разработаны Кабмином в самое ближайшее время.
Независимо от того, какие правила исполнения статьи 13 Закона № 889 утвердит КМУ, совершенно очевидно, что с 2005 года налогообложение наследства и подарков ужесточится.
Поэтому, если вы планируете в ближайшем будущем подарить своим близким дом, квартиру, земельный участок и т. п., выгоднее это сделать в 2004 году. В таком случае придется уплатить только госпошлину за нотариальное удостоверение договора дарения (согласно Декрету № 7-93), избежав возникновения обязательств по НДФЛ у тех, кого вы одарите.
______________
* Согласно ГК (ч. 5 ст. 1268 и ст. 1299) независимо от времени принятия наследства оно принадлежит наследнику со времени открытия наследства. Если же в составе наследства, принятого наследником, есть недвижимое имущество, наследник обязан зарегистрировать право на наследство в органах, осуществляющих государственную регистрацию недвижимости. Право собственности на недвижимое имущество возникает у наследника с момента государственной регистрации этого имущества.
** Согласно ГК (ст. 722) право собственности одариваемого на подарок возникает с момента его принятия.
*** Напоминаем, данное требование не распространяется на лиц, которые получили доходы в виде денежных средств или имущества (имущественные или неимущественные права), подаренных им супругом (супругой) в пределах их части общей долевой или общей совместной собственности согласно закону (пп. 4.3.10 и п. 14.2 Закона № 889).
Перечень документов
1. 3акон № 889 - Закон Украины от 22.05.03 г. № 889-IV "О налоге с доходов физических лиц", с изменениями.
2. Закон № 2181 - Закон Украины от 21.12.2000 г. № 2181-III "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами", с изменениями и дополнениями.
3. ГК - Гражданский кодекс Украины от 16.01.03 г. № 435-IV.
4. Декрет № 7-93 - Декрет КМУ от 21.01.93 г. № 7-93 "О государственной пошлине", с изменениями.
5. Письмо № 8001 - письмо ГНАУ от 05.05.04 г. № 8001/7/17-2117 "Относительно заполнения налогового расчета".
Инна Шевченко,
бухгалтер-эксперт фирмы "Баланс-Клуб"