Включаются ли в валовые затраты
пенсионные начисления на “подрядное” вознаграждение
ВОПРОС: При проверке налоговики убрали из валовых затрат суммы взносов на общегосударственное пенсионное страхование, начисленные на вознаграждение по договорам подряда, которые были заключены с простыми физлицами (не частными предпринимателями и не работниками данного предприятия). Обосновали свои действия проверяющие тем, что в Законе “О налогообложении прибыли предприятий” нет нормы, которая разрешала бы отнесение указанного взноса на валовые затраты.
Правильно ли это?
ОТВЕТ: Попробуем разобраться, насколько правомерны действия налоговиков. Для этого обратимся к п/п. 5.6.1 Закона О Прибыли, имеющему непосредственное отношение к заданному вопросу:
“С учетом норм пункта 5.3 настоящей статьи в состав валовых затрат плательщика налога относятся расходы на оплату труда физических лиц, состоящих в трудовых отношениях с таким плательщиком налога (далее - работники), включающие расходы на выплату основной и дополнительной заработной платы и других видов поощрений и выплат, исходя из тарифных ставок, в виде премий, поощрений, возмещений стоимости товаров (работ, услуг), расходы на выплату авторских вознаграждений и выплат за выполнение работ (услуг) согласно договорам гражданско-правового характера <...>”.
На основании данной нормы можно сделать вывод о том, что на валовые затраты могут быть отнесены и вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, правда, при обязательном условии: эти договоры должны быть заключены с работниками предприятия.
Если же гражданско-правовые договоры заключаются не с работниками предприятия, то еще предлагалось в случае связи таких договоров с хозяйственной деятельностью предприятия включать вознаграждения по ним в валовые затраты, руководствуясь п/п. 5.2.1 Закона О Прибыли, описывающим “самые общие” ВЗ:
“Суммы любых расходов, уплаченные (начисленные) в течение отчетного периода в связи с подготовкой, организацией, ведением производства, продажей продукции (работ, услуг) и охраной труда, в том числе расходы на приобретение электрической энергии (включая реактивную), с учетом ограничений, установленных пунктами 5.3-5.7 настоящей статьи”.
Пункты 5.3-5.7, как известно, прямых ограничений относительно включения в валовые затраты вознаграждений по гражданско-правовым договорам (в том числе и по договорам подряда), выплачиваемых сторонним физическим лицам, не содержат. Подпункт 5.6.1 ограничивает лишь расходы на оплату труда, в то время как гражданско-правовые договоры подряда создают расходы на оплату работ (услуг), поэтому при наличии связи таких работ с хоздеятельностью предприятия соответствующее вознаграждение может быть отнесено на валовые затраты.
И это разумно, поскольку оплата по аналогичным договорам сторонним организациям - юридическим лицам также попадает в валовые затраты.
Еще более тесную связь расходов на оплату работ (услуг) по договорам подряда с валовыми затратами можно усмотреть в п. 5.1 Закона О Прибыли, в соответствии с которым валовые затраты - это “сумма любых расходов плательщика налога в денежной, материальной или нематериальной формах, осуществляемых в качестве компенсации стоимости товаров (работ, услуг), которые приобретаются (изготовляются) таким плательщиком налога для их дальнейшего использования в собственной хозяйственной деятельности”.
А теперь вернемся к пенсионным взносом и обратимся к п/п. 5.7.1 Закона О Прибыли, который гласит:
“В состав валовых затрат плательщика налога относятся суммы сбора на обязательное государственное пенсионное страхование и взносов на общеобязательное государственное социальное страхование, начисленные на выплаты, указанные в подпункте 5.6.1 настоящей статьи, в размерах и порядке, установленных законом”.
Итак, проблем со включением в состав валовых затрат начисленных на вознаграждения по договорам подряда сумм пенсионных взносов (ранее - сборов) не возникает только в отношении подрядчиков - работников предприятия.
С позиции здравого смысла запрет отнесения на валовые затраты и самих таких выплат, и сумм начисленного на них пенсионного взноса представляется необоснованным. Поэтому судьба пенсионного взноса по нетрудовым договорам подряда весьма переменчива (прежде всего в отношении обоснования его валовозатратности). Например, в письме от 20.01.99 г № 380/6/15-1116 ГНАУ отошла от буквального про чтения п/п. 5.7.1 и разрешила отнести в состав валовых затрат указанные суммы взноса в ПФУ.
Правда, в других письмах налоговики увязали сборы в ПФУ с валовыми затратами по договорам гражданско-правового характера только с физлицами, состоящими в трудовых отношениях с предприятием (см., например, письмо ГНАУ от 16.04.99г. №2181/6/15-1116).
Находясь в поисках налогового угла для бездомного пенсионного сбора, ГНАУ в письме от 21.01.99 г. № 465/5/15-1116 рекомендовала включить этот сбор в валовые затраты, пользуясь формулировкой п/п. 5.2.5 Закона О Прибыли:
“Суммы внесенных (начисленных) налогов, сборов (обязательных платежей), установленных Законом Украины "О системе налогообложения"”.
Подход “любые пенсионные взносы - на валовые затраты по п/п. 5.2.5” был поддержан и Комитетом ВР по вопросам финансов и банковской деятельности (см. его письмо от 15.12.2000г. № 06-10/711). В принципе, с этим подходом (ради налогоплательщиков!) можно было бы и согласиться, если бы не одно “но”.
С 01.01.2004 г. взнос в ПФ не входит в систему налогообложения. В ч. 4 ст. 18 Закона “Об общеобязательном государственном пенсионном страховании” говорится:
“Страховые взносы не включаются в состав налогов, других обязательных платежей, составляющих систему налогообложения”.
Поэтому включать его в валовые затраты с помощью данного подпункта нельзя.
Тем не менее ГНАУ по-прежнему видит место “нетрудового” пенсионного взноса в составе ВЗ на основании п/п. 5.2.5. Так, в письме от 11.05.2004г. № 8365/7/15-1117, посвященном отражению в налоговом учете пособия по временной нетрудоспособности, суммы пенсионных взносов, начисленных на такое пособие, ГНАУ разрешила включать в ВЗ на основании именно п/п. 5.2.5.
В этой ситуации, на наш взгляд, более уместной выглядела бы ссылка на п/п. 5.2.1 Закона О Прибыли. Данный подпункт мы рекомендовали в редакционном комментарии к письму от 11.05.2004 г. в качестве правовой основы для отнесения пенсионных выплат на ВЗ.
По нашему мнению, в анализируемой ситуации вполне уместно усмотреть связь указанных расходов с ведением производства и продажей продукции. Действительно, если такие или аналогичные работы по договорам подряда будут выполнять не физические лица, а сторонние организации, то никаких оснований не относить расходы по ним на валовые затраты не имеется (естественно, при наличии связи таких работ с хозяйственной деятельностью предприятия). Так почему суммы взносов в Пенсионный фонд, являющиеся одним из элементов расходов, связанных с хоздеятельностью, которые необходимо понести предприятию для получения результатов работ (услуг) от физлиц, не должны быть включены в валовые затраты по п/п. 5.2.1 Закона О Прибыли? Разве начисление и внесение этих взносов - добровольная роскошь?
“Бухгалтер”, N 45, декабрь (I), 2004г.
Подписной индекс 74201