Если участники еще как следует
не поучаствовали, (не внесли свои
вклады в УФ), а уже уходят
(Часть I - см. в "Бухгалтер" N 39)
Рассмотрим налогообложение операции по передаче долей из примера, приведенного в прошлом номере, не обращая внимания на юридические и документальные нарушения при ее осуществлении.
II. Налогообложение операции
1. Налог на прибыль
1.1. Доход от получения корпоративных прав
Мы считаем, что при бесплатной передаче долей учредителями обществу у последнего возникают доходы из других источников, подлежащие включению в состав валового дохода в соответствии с п/п. 4.1.6 Закона О Прибыли. Напомним, что эти доходы включают в себя среди прочих и стоимость товаров, бесплатно полученных плательщиком в отчетном периоде.
Впрочем, за необложение доли можно все-таки побороться.
Так, в принципе, не все могут согласиться с тем, что корпоративные права в целях налогообложения прибыли являются товаром. Аналогичная проблема (правда, применительно к НДС) рассматривалась в ранее. В частности, отмечалось, что исходя из определения товаров как материальных и нематериальных активов, а также ценных бумаг и деривативов (см. п. 1.6 Закона О Прибыли) доля может рассматриваться как товар только в случае признания ее материальным активом (то есть основным фондом или оборотным активом - см. п. 1.1 Закона О Прибыли). Фактически долю можно считать товаром, если доказать, что она является оборотным активом (основным фондом назвать ее даже при большом желании трудно).
В П(С)БУ 2 “Баланс” в качестве оборотных активов определены денежные средства и другие активы, предназначенные для реализации или потребления в течение операционного цикла либо 12 месяцев с даты баланса. Руководствуясь этим подходом, можно сделать вывод о том, что товарами являются только “кратковременные” доли. Следовательно, бесплатно полученные “долговременные” доли не являются бесплатно полученными товарами.
Допустим, вам удастся доказать, что полученные вами корпоративные права не являются товаром. Можно ли в таком случае получившему права не увеличивать валовой доход? На наш взгляд, однозначно ответить на этот вопрос нельзя.
Во-первых, не нужно забывать, что передачу корпоративных прав с легкой руки ГНАУ стали именовать продажей работ (услуг) - после письма ГНАУ от 29.05.2003 г. № 8557/7/15-2417-26. И хотя указанные материалы затрагивали проблемы НДС, их логика вполне может работать и в отношении налога на прибыль. Ведь для целей обложения налогом на прибыль и НДС определения “продажи работ (услуг)” тождественны.
Конечно, подход, приравнивающий передачу корпоративных прав к продаже услуг, явно глуп и незаконен. Однако он вполне реален. Поэтому бесплатно полученные корпоративные права могут рассматриваться как бесплатно полученные работы (услуги) и все равно попасть в доходы согласно п/п. 4.1.6 Закона О Прибыли.
Во-вторых, не следует упускать из виду тот факт, что п/п. 4.1.6 Закона О Прибыли содержит лишь ориентировочный перечень доходов из других источников и вполне допускает существование иных, не упомянутых в нем доходов. И если ваши доли не являются товарами и работами (услугами), это еще не означает, что их бесплатное получение не считается доходом. Тогда возникает вопрос: на что ориентироваться при определении понятия “доход”?
В Законе О Прибыли не содержится расшифровки данного термина. Поэтому в соответствии с его п. 1.43 мы можем обратиться к другим законам по вопросам налогообложения и к положениям (стандартам) бухгалтерского учета. Правда, поиск в законах и в стандартах приводит к разным результатам.
Так, согласно п. 1.2 Новоподоходного Закона:
“Доход - сумма любых денежных средств, стоимость материального и нематериального имущества, других активов, имеющих стоимость, в том числе ценных бумаг или деривативов, полученных плательщиком налога в собственность или начисленных в его пользу либо приобретенных незаконным путем в случаях, определенных подпунктом 4.2.16 пункта 4.2 статьи 4 настоящего Закона, в течение соответствующего отчетного налогового периода из различных источников как на территории Украины, так и за ее пределами”.
Корпоративные права можно считать имуществом, а значит, их бесплатное получение может рассматриваться как доход. Если применять указанное определение дохода для целей обложения налогом на прибыль, то плательщику при бесплатном получении корпоративных прав будет крайне сложно избежать увеличения валового дохода на основании п/п. 4.1.6 Закона О Прибыли.
Обращение же к бухучету приводит нас к другим выводам.
П(С)БУ 1 “Общие требования к финансовой отчетности” определяет доход как увеличение экономических выгод в виде поступления активов или уменьшения обязательств, приводящих к росту собственного капитала (за исключением роста капитала за счет взносов собственников). Поскольку при бесплатном получении корпоративных прав собственный капитал общества не увеличивается (такие права отражаются в разделе 1 пассива баланса по строке “Изъятый капитал”), то данная операция с точки зрения бухучета к появлению дохода не приводит. А значит, дохода нет и в налоговом учете.
Сторонников этой версии, вероятно, поддержит напоминание о том, что Высший хозяйственный суд при признании дохода в налоговом учете склонен ориентироваться на критерии бухучета. Так, ВХС считает важным, приводит ли операция к увеличению экономических выгод в виде поступления активов или уменьшения обязательств, которые влекут рост собственного капитала (см. п. 7 письма ВХС от 24.07.2001 г. № 01-8/824). Поэтому нежелающие увеличивать валовые доходы при бесплатном получении корпоративных прав должны эксплуатировать именно это - бухучетное - понимание дохода.
Как видим, не очень смелый плательщик не может исключать того, что бесплатное получение корпоративных прав приведет к увеличению валового дохода. В этой ситуации ему можно рекомендовать избегать варианта с бесплатной передачей доли через посредника (общество). Более целесообразной с точки зрения налогообложения выглядит схема, при которой участники сразу бы передавали свои доли остающимся участникам или третьему лицу. Тогда действительно общество не было бы задействовано в расчетах при передаче доли. В результате подобная операция не отражалась бы ни в налоговом, ни в бухгалтерском учете ООО, а значит, не возникала бы угроза появления валовых доходов.
Есть также мнение, что бесплатное получение корпоративных прав должно облагаться по правилам, установленным в п. 7.6 Закона О Прибыли для операций с ценными бумагами и деривативами. Поэтому доход от операций с корпоративными правами предприятие обязано отразить только при продаже таких прав, поскольку при бесплатном получении мы имеем дело лишь с отсутствием затрат по приобретению корпоративных прав.
По нашему мнению, описанный подход выглядит крайне сомнительным. Поэтому не следует возлагать на него большие надежды. Если предприятие, бесплатно получившее корпоративные права, затем получит доход от их продажи, то это приведет к необходимости уплаты налога (из-за увеличения дохода) во второй раз, а вовсе не к освобождению от дохода, возникшего от их бесплатного получения. Кстати, точно такая же ситуация имеет место при бесплатном получении обычного товара и его последующей продаже. Очевидно, что в подобном случае предприятие будет вынуждено отразить два дохода, ведь доход от продажи не спасает от дохода от бесплатного получения товаров.
1.2. Доход от бесплатной передачи корпоративных прав
Теперь подумаем: возникнет ли у общества доход при бесплатной передаче корпоративных прав оставшимся участникам? Если на время отвлечься от корпоративной специфики, то ответ напрашивается положительный.
Напомним, что изменения, внесенные в Закон О Прибыли Законом от 01.07.2004г. № 1957-IV, распространили действие обычных цен на операции с физлицами (см. изменения в п/п. 7.4.3). В таком случае бесплатная передача товаров физлицам, на наш взгляд, порождает обязанность отразить валовой доход в размере не ниже обычной цены.
Существует ли какая-либо специфика в ситуации с корпоративными правами? На наш взгляд, да. Операции с корпоративными правами облагаются по специальным правилам, установленным п. 7.6 Закона О Прибыли, который предполагает включение в состав валового дохода лишь положительного финрезультата (разницы между доходами и затратами) от операций с корпоративными правами. Подпункт же 7.6.4 считает доходом от операций с корпоративными правами лишь
“сумму денежных средств или стоимость имущества, полученную (начисленную) плательщиком налога от продажи, обмена или других способов отчуждения ценных бумаг и деривативов, увеличенную на стоимость любых материальных ценностей или нематериальных активов, передаваемых плательщику налога в связи с такой продажей, обменом или отчуждением”.
Как видим, доходы от операций с корпоративными правами (ценными бумагами) не увеличиваются на стоимость бесплатно переданных корпоративных прав (то есть ЦБ). Правило же п/п. 7.4.3, требующее исчисления дохода по обычным ценам, здесь работать не должно. Ведь оно касается определения размера дохода, который включается в состав валовых доходов, в то время как по операциям с корпоративными правами в валовой доход попадает лишь финрезультат. Последний же определяется не по обычным ценам, а по специальной методике п. 7.6, где обычные цены не фигурируют.
2. Налог на добавленную стоимость
Вопрос о том, облагать или не облагать НДС операции по продаже (в том числе бесплатной передаче) корпоративных прав, урегулированным, к сожалению, до сих пор не является.
Данная проблема совсем недавно обсуждалась на страницах нашего издания. Автором материала было рассмотрено два подхода, в соответствии с которыми продажа долей либо облагается, либо не облагается НДС, и были приведены аргументы в их обоснование. Эти два подхода, в свою очередь, порождают три возможности для решения проблемы налогового кредита при приобретении корпоративных прав в виде долей.
По нашему мнению, предприятиям следует отстаивать необложение продажи корпоративных прав НДС. В подтверждение обоснованности своей точки зрения можно ссылаться, например, на письмо Госкомпредпринимательства от 14.07.2004г. № 4773/0/2-04, в котором подчеркивается, что продажа корпоративных прав - это операция с инвестициями и поэтому она не является операцией по продаже товаров (работ, услуг), а значит, не может быть объектом обложения НДС.
В рассматриваемой ситуации при передаче долей от физических лиц обществу налоговые обязательства у выходящих участников и соответственно право на налоговый кредит у общества не возникнут, поскольку физические лица не являются плательщиками НДС.
А вот при переходе этих долей от общества к оставшимся участникам (новое перераспределение долей) общество налоговые обязательства по НДС начисляет/не начисляет, если оно является осторожным/смелым плательщиком.
Если обществом будет принято решение облагать НДС операцию по передаче долей, тогда, напомним, согласно п. 4.2 Закона об НДС база налогообложения этой операции должна быть не ниже обычной цены.
Таким образом, и с точки зрения обложения НДС передача доли от одних участников другим через общество является невыгодной. Если бы такая передача производилась минуя само общество, угроза НДС вообще бы не существовала.
3. Налог с доходов физических лиц
Для того чтобы определить, облагается ли в рассматриваемой ситуации уступка долей налогом с доходов как у выходящих участников, так и у получающих корпоративные права, следует разобраться, как вообще облагаются такие операции начиная с 01.01.2004 г.
Налогообложение операций с инвестиционными активами регулируется п. 9.6 Новоподоходного Закона. Согласно его п/п. 9.6.7 под термином “инвестиционный актив” понимаются пакет ценных бумаг (отдельная ценная бумага и совокупность идентичных ценных бумаг) или корпоративные права, выраженные в иных, нежели ценные бумаги, формах, выпущенные одним эмитентом, а также банковские металлы, приобретенные в банке, независимо от места их дальнейшей продажи.
При этом плательщик налога должен соблюдать следующие правила.
1. Как и раньше (при действии Декрета КМУ “О подоходном налоге с граждан”, далее - Декрет), определяется финансовый результат операций с инвестактивами.
2. В соответствии с п/п. 9.6.1 Новоподоходного Закона учет финансовых результатов с инвестактивами ведется плательщиком налога самостоятельно, отдельно от других доходов и расходов. Для этих целей ГНАУ рекомендует использовать Книгу учета доходов и расходов для определения суммы общего годового налогооблагаемого дохода, утвержденную ее приказом от 16.10.2003г. № 490 (далее- Книга). Об этом ГНАУ сообщила в письме от 21.06.2004г. №11287/7/17-3117.
3. Финансовый результат с инвестактивами определяется по каждому активу отдельно. Согласно п/п. 9.6.2 Закона О Прибыли:
“Инвестиционная прибыль рассчитывается как положительная разность между доходом, полученным плательщиком налога от продажи отдельного инвестиционного актива, и его стоимостью, рассчитываемой исходя из суммы расходов, понесенных в связи с приобретением такого актива, с учетом норм подпункта 9.6.4 настоящего пункта”.
Если указанная разность имеет отрицательное значение, то возникает инвестиционный убыток (п/п. 9.6.3 Новоподоходного Закона).
4. Объектом налогообложения является общий финансовый результат операций с инвестактивами, который определяется по итогам отчетного года. Его положительное значение включается в состав общего годового налогооблагаемого дохода плательщика налога (п/п. 9.6.6 Новоподоходного Закона) и подлежит декларированию по итогам отчетного налогового года в установленном законом порядке. Отрицательный финрезультат от таких операций переносится в уменьшение общего финансового результата операций с инвестактивами следующих лет до его полного погашения.
С учетом изложенного мы считаем, что в рассматриваемой ситуации у физических лиц - бывших участников инвестиционная прибыль не возникает, поскольку они уступают обществу свои инвестактивы по нулевой стоимости.
Теперь о налогообложении участников, бесплатно получивших доли от общества. Обращаем внимание на то, что эти участники не несут инвестрасходов в связи с приобретением таких долей, на что прямо указывает последний абзац п/п. 9.6.2 Новоподоходного Закона (см. далее).
С расходами (точнее, с их отсутствием) все понятно. Однако возникает вопрос, надо ли отражать доход от бесплатного получения корпоративных прав.
На наш взгляд, надо. Как уже отмечалось в подразделе, посвященном налогу на прибыль, бесплатное получение корпоративных прав является доходом с точки зрения п. 1.2 Новоподоходного Закона. То есть по общему правилу лицо, бесплатно получившее корпоративные права, обязано отразить доход (если не найдет соответствующего исключения, от подобной обязанности освобождающего).
Есть мнение, что от уплаты налога в данном случае освобождает п. 9.6 Новоподоходного Закона, предусматривающий обложение операций с инвестактивами только при появлении финрезультата. При бесплатном же получении актива финрезультат еще не возникает. Поэтому, утверждают сторонники данного мнения, для обложения нужно дождаться продажи корпоративных прав.
На наш взгляд, данное мнение ошибочно. Попробуем это доказать.
Обратите внимание: п/п. 9.6.2 Новоподоходного Закона утверждает, что инвестиционный актив, подаренный плательщику или унаследованный плательщиком, считается приобретенным по нулевой стоимости. Следовательно, при его последующей продаже весь доход попадет под налогообложение.
Допустим, обложение налогом всей продажной суммы подаренного или унаследованного инвестактива означает, что этим обложение и исчерпывается, то есть при бесплатном получении оно не повторяется.
Однако такое предположение опровергается тем, что при наследовании необходимость обложения при получении корпоративных прав прямо вытекает из содержания п/п. 13.1“в” и 13.2“в” Новоподоходного Закона.
Следовательно, п. 9.6 данного Закона нельзя рассматривать как норму, освобождающую инвестактивы от налогообложения и при их дарении. Ведь не мешает же этот пункт обложить активы при получении наследства!
Отметим, правда, что подобное двойное налогообложение грозит физлицам только с 1 января 2005 года. Ведь согласно п/п. 22.1.5 Новоподоходного Закона ст. 13 и 14, посвященные обложению наследства и подарков, в 2004 году не применяются. Так что в 2004 году физлица заплатят налог лишь один раз - при продаже своих долей.
Для того чтобы уйти от уплаты налога при получении корпоративных прав, целесообразно заменить дарение прав их копеечной продажей. Тогда доход от подарка будет отсутствовать, а потраченные копейки составят расходы физлица на приобретение данного инвестактива.
“Бухгалтер”, N 40, октябрь (IV), 2004г.
Подписной индекс 74201