Продажа корпоративных прав:
о налоговых обязательствах у
продавца и налоговом кредите у покупателя
ВОПРОС: Наше общество с ограниченной ответственностью хочет продать свою долю в уставном фонде другого ООО. Нужно ли начислять с такой продажи налоговые обязательства по НДС? Если да, то будет ли предприятие-покупатель иметь право на налоговый кредит?
ОТВЕТ: Когда речь идет о продаже корпоративных прав, “существующих” в виде акций, то наличие или отсутствие НДС при такой продаже определяется соблюдением или несоблюдением положений п/п. 3.2.1 Закона об НДС. Продажа акций за денежные средства или обмен акций на другие ценные бумаги не является объектом обложения НДС, в остальных же “акционных” случаях налоговые обязательства должны начисляться.
В отношении доли в уставном фонде ООО все не так просто. Поскольку специальных положений, регулирующих обложение продажи доли, в Законе об НДС нет, то следует руководствоваться общими нормами. Согласно ст. 3 Закона об НДС объектом обложения являются операции по продаже (теперь - поставке), ввозу и вывозу товаров (работ, услуг). В рассматриваемой ситуации следует определиться: имеет ли место продажа (поставка) товара?
Исследование вопроса о том, распространяется ли определение термина “товар” на корпоративные права, было проведено ранее. Придя к выводу, что есть как “за”, так и “против” в вопросе рассмотрения корпоративных прав в качестве товара (причем “против” - больше), автор указанного материала отметил наличие “нетоварной” зацепки для фискальной трактовки обложения НДСом продажи доли - в абзаце 3 п. 1.4 Закона об НДС. Речь идет о том, что под продажей (поставкой) услуг названный пункт понимает, среди прочего, и операции по предоставлению каких-либо иных, нежели товары, объектов собственности за компенсацию. Впрочем, шансы на использование приведенной нормы казались небольшими.
Удивительно, но налоговики воспользовались именно этой зацепкой, указав на необходимость обложения НДС продажи корпоративных прав в консультации и в письме ГНАУ от 29.05.2003г. № 8557/7/15-2417-26. В последнем, в частности, сообщается:
“Абзацем третьим п. 1.4 ст. 1 Закона установлено, что любые операции гражданско-правового характера по предоставлению услуг (результатов работ), предоставлению права пользования или распоряжения товарами, в том числе нематериальными активами, а также по предоставлению любых иных, нежели товары, объектов собственности за компенсацию, а также операции по бесплатному предоставлению услуг (работ) являются операциями по продаже услуг (работ). <...>
Согласно п/п. 3.1.1 ст. 3 Закона объектом обложения НДС являются операции плательщиков налога по продаже товаров (работ, услуг) на таможенной территории Украины.
Таким образом, операция по продаже корпоративных прав является объектом обложения НДС. Базой обложения такой операции согласно п. 4.1 ст. 4 Закона является ее договорная (контрактная) стоимость, включая стоимость материальных и нематериальных активов, передаваемых плательщику налога, продающему корпоративные права, непосредственно покупателем или через любое третье лицо в связи с компенсацией их стоимости”.
Что ж, с таким подходом можно, видимо, и поспорить, но отстоять необложение продажи корпоративных прав НДСом все-таки непросто. Основными ориентирами на пути к необложению операций с корпоративными правами являются здравый смысл и правило о конфликте интересов. Не исключено, что настойчивость и уверенность в своих силах помогут кому-то одержать победу.
В то же время переоценивать шансы на удачное (то есть “безНДСное”) решение проблемы для всех плательщиков на сегодняшний день не стоит. Так что, условно исходя из облагаемости рассматриваемой операции, перейдем ко второму вопросу - о праве на налоговый кредит у стороны, приобретающей корпоративные права (здесь, как и ранее, мы не рассматриваем ситуацию с эмиссией корпоративных прав).
Предположим, купило некое предприятие долю в уставном фонде ООО, равную в денежном выражении 1000 грн. При этом продавцом “сверху” было начислено 200 грн. НДС. Для простоты не будем обсуждать соотношение цены продажи и номинала - для целей нашего рассмотрения это не важно. На сумму 200 грн. продавцом выписана налоговая накладная. Имеет ли право покупатель на налоговый кредит?
На первый взгляд - да. Приобрело предприятие с НДС такой специфический товар, как корпоративные права. Или, может быть, с учетом мнения ГНАУ (см. приведенную выше цитату), потребило такую вот специфическую услугу. Налоговая накладная - на руках. Связь с хоздеятельностью, в принципе, просматривается: владение долей в уставном фонде дает возможность получать доход в виде дивидендов, а, кроме того, корпоративные права могут быть перепроданы.
Однако содержащаяся в п/п. 7.4.1 Закона об НДС увязка права на налоговый кредит с отнесением расходов на приобретенные товары (потребленные услуги) в состав валовых затрат или с амортизацией приобретенных ОФ и НМА не позволяет в рассматриваемой ситуации так легкомысленно подходить к решению вопроса о налоговом кредите. Ведь для целей обложения налогом на прибыль операции с корпоративными правами подпадают под действие специального п. 7.6 Закона О Прибыли. А указанный пункт оперирует не общими для Закона О Прибыли понятиями “валовые затраты” и “валовые доходы”, а специфическими “ценнобумажными” затратами и доходами. Так что формально можно говорить о ““исполнении условий п/п. 7.4.1 Закона об НДС, а значит - об отсутствии в данном случае права на налоговый кредит.
В свое время мы уже рассматривали ситуацию с приобретением акций в рамках облагаемой НДС операции (когда акции продавались не за денежные средства или не обменивались на другие ценные бумаги). Так вот, трудности с защитой права на налоговый кредит у стороны, купившей акции с НДС, те же, что и в случае с корпоративными правами.
Анализируя вопрос с акциями, мы предлагали в качестве обходного маневра обмен ТМЦ на такие акции произвести в несколько этапов. Желающая передать акции сторона сначала получает ТМЦ, за которые выписывает поставщику простой вексель на соответствующую сумму. Затем происходит обмен акций на свой собственный вексель, что позволяет воспользоваться упоминавшейся в самом начале льготой из п/п. 3.2.1 Закона об НДС (операция обмена ценной бумаги на ценную бумагу не является объектом обложения НДС).
Для корпоративных прав, существующих в виде доли уставного фонда, подобный маневр не подходит. Так что просматриваются три пути:
а) отстаивать право на налоговый кредит при покупке доли с НДС;
б) включать уплаченный НДС в стоимость приобретенных корпоративных прав;
в) “потерять” сумму НДС для целей налогового учета.
Выбрав первый путь, можно воспользоваться следующими умозаключениями. При рассмотрении вопроса о праве на налоговый кредит необходимо руководствоваться не буквой п/п. 7.4.1 Закона об НДС, а его духом. Цель указанного подпункта - недопущение в налоговый кредит сумм НДС, уплаченных (начисленных) при приобретении чего-то, совершенно не связанного с хозяйственной деятельностью предприятия. Не зря ведь ГНАУ позволяет иметь при определенных условиях налоговый кредит “единоналожникам”- шестипроцентникам и неприбыльным организациям (см. ее письма от 09.10.2002 г. № 7888/5/15-3416 и от 28.05.2004г. № 4270/6/15-2415). Ведь и те, и другие не формируют в своем налоговом учете валовых затрат, а значит, исключительно формальное применение п/п. 7.4.1 ставит крест на их налоговом кредите. Налоговики, к счастью, в указанных случаях не буквоедствуют. Следовательно, подобная логика может быть распространена и на операции с корпоративными правами.
Единственный пустячок, который позволит вам спать спокойно при избрании указанного подхода, - это наличие адресованного вашему предприятию положительного налогового разъяснения по указанному вопросу. Без него успех не гарантирован.
Второй путь заключается в том, чтобы, согласившись с отсутствием права на налоговый кредит, ну хоть как-то учесть израсходованную на НДС сумму в налоговом учете. Поскольку потрачена она на приобретение корпоративных прав (во всяком случае, в связи с таким приобретением), то должна в соответствии с определением понятия “ценнобумажных” затрат, содержащимся в п. 7.6 Закона О Прибыли, включиться в эти самые “ценнобумажяые” затраты. Это позволит потом - когда-нибудь, при продаже корпоративных прав, если таковая случится, - уменьшить объект обложения налогом на прибыль результата от соответствующей операции с ценными бумагами.
Имеет смысл помнить о содержании п/п. 7.4.4 Закона об НДС:
“В случае если плательщик приобретет товары (работы, услуги), стоимость которых не относится в состав валовых затрат производства (обращения) и не подлежит амортизации, налоги, уплаченные в связи с таким приобретением, возмещаются за счет соответствующих источников и в состав налогового кредита не включаются”.
Надеемся, что рассмотрение ценнобумажных расходов в качестве того самого “соответствующего источника” не вызовет раздражения у налогового инспектора и будет вами с достоинством защищено. В случае же будущей продажи корпоративных прав вам придется смириться с начислением налоговых обязательств по НДС (без уравновешения налоговым кредитом).
Вариант третий по понятным причинам не рассматриваем: он - лишь для самых трусливых.
“Бухгалтер”, N 35, сентябрь (III), 2004г.
Подписной индекс 74201