По каким нормам амортизируют ОФ,
предоплаченные в 2003 году, но
оприходованные в 2004-м
ВОПРОС: Предприятие перечислило предоплату за новый объект основных фондов в 2003 году, а получило (оприходовало) такой объект в июле 2004 года. Какие нормы амортизации мы должны применять к этому объекту основных фондов с учетом норм Законов N 1344-IV “О Государственном бюджете Украины на 2004 год” и N 1957-IV “О внесении изменений в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий"”?
ОТВЕТ: Начнем с законодательной базы. Пункт 1 “Переходных положений” Закона № 1957-IV говорит:
“Нормы амортизационных отчислений, указанные в статье 8 Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий” для основных фондов групп 1, 2 и 3, применяются относительно расходов, понесенных (начисленных) плательщиком налога после 1 января 2004 года в связи с приобретением или сооружением новых основных фондов групп 1, 2 и 3, а также расходов на улучшение таких новых основных фондов.
Амортизация расходов, понесенных (начисленных) плательщиком налога в связи с приобретением, сооружением и улучшением основных фондов групп 1, 2 и 3 до 1 января 2004 года, осуществляется по нормам амортизации, действовавшим до 1 января 2004 года. При этом для целей налогового учета плательщики налога обязаны вести отдельный учет расходов, понесенных в связи с приобретением, сооружением и/или улучшением основных фондов, которые осуществляются после 1 января 2004 года”.
Данная норма очень напоминает нам п. 45 ст. 80 Закона о Госбюджете-2004, который, как известно, приостанавливает на 2004 год применение повышенных норм амортизации, установленных Законом Украины “О внесении изменений в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий” для основных фондов группы 1, 2, 3, кроме действия этих норм к амортизации расходов, осуществленных плательщиком налога после 1 января 2004 года в связи с приобретением (изготовлением) новых основных фондов группы 1, 2, 3, которые используются в производственной деятельности плательщика налога и которые ранее не были в эксплуатации, а также расходов на улучшение указанных вновь приобретенных (изготовленных) основных фондов, понесенных плательщиком налога после 1 января 2004 года”.
Обращаем внимание на то, что Закон N 1957-IV использует несколько иную, хотя и похожую, формулировку, нежели Закон о Госбюджете-2004: “расходы, понесенные (начисленные) плательщиком налога <...>, в связи с приобретением или сооружением новых основных фондов”, а не “расходы, осуществленные <...> в связи с приобретением (изготовлением) плательщиком налога новых основных фондов”.
Прежде чем приступить к анализу новой формулировки из Закона N 1957-IV, напомним наши соображения по поводу старой из Закона о Госбюджете-2004. Данная проблема довольно подробно анализировалась ранее. В этой статье, во-первых, отмечалось, что термин “осуществление расходов” нигде законодательно не определен, а во-вторых, предлагалось считать, что законодатель подразумевал под этим термином как оплату расходов, так и их начисление (в зависимости от того, какое событие наступило раньше).
В то же время в упомянутом материале излагалась и альтернативная версия. Последняя базировалась на письме ГНАУ от 21.04.2003г. № 3859/6/15-1116, где осуществление расходов на приобретение ОФ связывалось с вводом в эксплуатацию объектов группы 1 и оприходованием объектов групп 2-4. Так что в статье не исключалось, что повышенная амортизация коснется лишь объектов ОФ группы 1, ввод в эксплуатацию которых произошел после 01.07.2004 г., и объектов ОФ групп 2-3, оприходование которых тоже произошло после этой даты (без учета факта оплаты).
Как это ни странно, альтернативная версия является более выгодной для плательщиков. Ведь она одобряет начисление амортизации по повышенным ставкам по ОФ, предоплаченным в 2003 году, но полученным (введенным в эксплуатацию) в 2004 году. Наша же версия относит такие ОФ к приобретенным в 2003 году.
Какая из версий получила одобрение в ГНАУ - неизвестно. Официальных разъяснений по этому вопросу плательщики так и не дождались.
Теперь обратимся к новой формулировке. Изменения, внесенные Законом № 1957-IV, по нашему мнению, являются дополнительным аргументом в пользу первой версии.
Ведь понятие “расходы, понесенные (начисленные)”, использованное в Законе N 1957-IV, практически однозначно ориентирует нас на первое событие, в отличие от конструкции “расходы, осуществленные”.
И вообще, на наш взгляд, не нужно привязывать проблему понесения (начисления) расходов к моменту начала начисления амортизации. Объясним почему.
По нашему мнению, нужно разделять следующие вопросы:
1) понесены (начислены) ли расходы?
2) повлияли ли они на налогооблагаемую прибыль?
Например, предприятие оплачивает товары неплательщику налога на прибыль. Понесены ли при этом расходы? Да, они явно понесены.
Но повлияли пи они на налогооблагаемую прибыль? Нет, не повлияли. Ведь согласно п/п. 11.2.3 Закона О Прибыли момент включения этих расходов в ВЗ - дата оприходования товаров. Однако отсутствие валовых затрат не опровергает самого факта понесения расходов.
Примерно то же самое имеет место и в случае с ОФ. Предоплату необходимо считать расходами, понесенными в связи с приобретением ОФ. А когда эти расходы начнут амортизировать и тем самым повлияют на налоговую прибыль - вопрос второй, к первому прямого отношения не имеющий. Ведь Закон связывает применение или неприменение повышенных ставок не с моментом начала амортизации, а с моментом понесения (начисления) расходов.
Если вы разделяете наши соображения по этому поводу, амортизируйте ОФ по старым ставкам.
Теперь посмотрим, как быть тем, кто отождествляет момент начала начисления амортизации с моментом понесения (начисления) расходов. Ключевой вопрос для них: когда же следует начинать амортизировать ОФ?
К сожалению, этот вопрос до сих пор остается ““урегулированным. Мы рассматривали эту проблему и пришли к выводу, что амортизация ОФ, приобретаемых на условиях предоплаты, начинает начисляться со следующего квартала после понесения расходов на приобретение ОФ (то есть привязывается к моменту предоплаты).
Данный вывод мы аргументировали тем, что Закон О Прибыли не содержит такого ограничения для амортизации ОФ, как необходимость ввода их в эксплуатацию или оприходования.
ГНАУ, увы, не может похвастаться четкостью и определенностью своих взглядов. Отметим, что ГНАУ изменила свое мнение по поводу начала амортизации в отношении ОФ групп 2, 3 и 4. Так, сообщается, что начало амортизации для ОФ указанных групп также должно быть привязано к моменту их ввода в эксплуатацию. Свой вывод ГНАУ обосновывает тем, что согласно п/п. 8.3.2 Закона О Прибыли балансовая стоимость группы ОФ следующего расчетного периода увеличивается на сумму расходов, понесенных на приобретение введенных в эксплуатацию ОФ.
Как вы понимаете, мы не были в восторге и от точки зрения, изложенной в письме от 21.04.2003г. А уж с новым подходом совсем нельзя согласиться.
Во-первых, в п/п. 8.3.2 слова “введенные в эксплуатацию” не фигурируют.
Во-вторых, для 2-4-й групп более важное значение имеет п/п. 8.3.5 Закона О Прибыли, согласно которому учет балансовой стоимости основных фондов, подпадающих под определение групп 2, 3 и 4, ведется по совокупной балансовой стоимости соответствующей группы основных фондов независимо от времени ввода в эксплуатацию таких основных фондов. Слова “независимо от времени ввода в эксплуатацию”, использованные в п/п. 8.3.5, дают основание серьезно и аргументированно возражать против привязки начала амортизации к моменту ввода в эксплуатацию ОФ групп 2, 3 и 4.
В-третьих, п/п. 8.3.2, судя по всему, писался с учетом специфики 1-й группы и не учел всех особенностей амортизации ОФ 2-4-й групп.
Так, к примеру, формулу расчета балансовой стоимости группы применять некритически ко 2-4-й группам просто невозможно, она ведь требует уменьшения балансовой стоимости на сумму выведенных из эксплуатации ОФ. А это прямо противоречит п/п. 8.4.6, согласно которому в случае вывода из эксплуатации отдельных объектов 2-4-й групп по каким-либо причинам (кроме продажи) балансовая стоимость таких групп не изменяется.
Подведем итоги.
1. Если вы разграничиваете момент понесения (начисления) расходов и момент начала амортизации, то ОФ, фигурирующие в вопросе, должны амортизировать по старым ставкам (ведь расходы понесены до 2004 года). Именно это мы бы и посоветовали вам сделать.
2. Если вы признаете увязку расходов с началом амортизации, то нормы амортизации будут зависеть от ваших взглядов на момент начала амортизации.
2.1. Согласие с ГНАУ, разрешающей начисление амортизации только после оприходования ОФ и их ввода в эксплуатацию, означает в вашем случае применение новых ставок.
Признание факта амортизации предоплат соответственно закрывает шлагбаум перед новыми ставками.
“Бухгалтер”, N 34, сентябрь (I), 2004г.
Подписной индекс 74201