Налогообложение прибыли предприятия

Сущность поставленного перед
экономико-правовым анализом вопроса

На балансе предприятия находятся основные средства. В процессе хозяйственной деятельности для поддержания объектов в рабочем состоянии требуется замена отдельных частей оборудования, без которых оно не будет функционировать, побелка стен, покраска окон, дверей, труб с целью сохранения от коррозии и соответствия санитарным нормам, замена труб по внутрицеховому трубопроводу и другие расходы, осуществляемые для поддержания объекта в рабочем состоянии и получения первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от его использования.

После ремонта ничего не улучшается, а только восстанавливается первоначальный ресурс объекта.

В связи с изложенным возникают следующие вопросы:

1. Будет ли распространяться на такой ремонт 10 % лимит, установленный Законом о налоге на прибыль, или можно отнести его на валовые расходы в полном объеме согласно пп. 5.2.1 ст. 5 Закона Украины “О налогообложении прибыли” от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР?

2. Какие документы необходимы для доказательства расходов на текущее обслуживание, которое не попадает в налоговое “улучшение”?

При проведении экономико-правового анализа использованы следующие нормативно - правовые акты:

1. Закон о налогообложении прибыли - Закон Украины “О налогообложении прибыли предприятий” в редакции от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР;

2. Приказ № 444 - Приказ Госкомстата Украины от 15.12.2003 г. № 444 “Об утверждении формы одноразового государственного статистического наблюдения № 1-амортизация”;

3. Методические рекомендации № 561 - Методические рекомендации по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные Приказом Минфина Украины от 30.09.2003 г. № 561 По первому вопросу сообщаем следующее.

Особенности налогового учета различных видов расходов налогоплательщиков, связанных с основными фондами, регулируются ст. 8 Закона о налогообложении прибыли. В том числе, согласно пп. 8.7.1 п. 8.7 ст. 8 указанного Закона “плательщики налога имеют право в течение отчетного периода отнести на валовые расходы любые расходы, связанные с улучшением основных фондов, подлежащие амортизации, в том числе расходы на улучшение арендованных основных фондов, в сумме, не превышающей 10 процентов совокупной балансовой стоимости всех групп основных фондов по состоянию на начало такого отчетного периода.

Расходы, превышающие указанную сумму, распределяются пропорционально сумме фактически понесенных плательщиком налогов расходов на улучшение основных фондов групп 2, 3, 4 или отдельных объектов основных фондов группы 1 и увеличивают балансовую стоимость основных фондов соответствующих групп или отдельных объектов основных фондов группы 1 по состоянию на начало расчетного квартала”.

То есть, как следует из содержания приведенного правила, норма пп.8.7.1 п. 8.7 ст.8 Закона о налогообложении прибыли регулирует особый порядок включения в валовые расходы только тех затрат, которые связаны с улучшением основных фондов.

При этом ни нормами Закона о налогообложении прибыли, ни нормами иных законодательных актов по вопросам налогообложения не дается определение термина “улучшение”.

На сегодняшний день единственным документом нормативного характера, в котором раскрывается понятие этого термина, является Приказ № 444.

Приведем это понятие.

Улучшение объекта основных средств - расходы, связанные с модернизацией, модификацией, достройкой, дооборудованием, реконструкцией и тому подобное объекта основных средств, в результате чего увеличиваются будущие экономические выгоды, которые первично ожидаются от его использования.

Согласно приведенному понятию, расходы в отношении объекта основных средств будут расцениваться как расходы на улучшение только в том случае, если их результатом станет увеличение каких-либо первичных показателей использования объекта.

В том же случае, если расходы в отношении объекта не приводят к будущему увеличению экономических выгод, а осуществляются исключительно с целью поддержания объекта в пригодном для использования состоянии и получения изначальной суммы будущих экономических выгод, такие расходы не могут быть квалифицированы как расходы на улучшение объекта.

Итак, все вышеизложенное позволяет сделать такой очевидный вывод: все расходы, понесенные налогоплательщиком в отношении основных фондов после их приобретения, классифицируются на две группы:

- расходы на улучшение основных фондов (направлены на увеличение первичных экономических выгод от эксплуатации объектов);

- расходы на поддержание основных фондов в рабочем состоянии (направлены на получение или восстановление первичных экономических выгод от его использования).

И поскольку нормы Закона о налогообложении прибыли устанавливают особый порядок налогового учета только тех расходов, которые связаны с улучшением основных фондов, очевидно, что расходы, понесенные налогоплательщиком на поддержание основных фондов в рабочем состоянии, не охватываются нормой пп. 8.7.1 п. 8.7 ст. 8 Закона о налогообложении прибыли и учету по особому порядку не подлежат.

Вместе с тем, согласно пп.5.3.2 п. 5.3 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли, в валовые расходы не включаются расходы на приобретение, строительство, реконструкцию, модернизацию, ремонт и другие улучшения основных фондов.

При этом понятие “ремонт”, употребляемое в Закона о налогообложении прибыли пять раз (пп.5.3.2 ст.5, пп.пп.8.1.2, 8.1.4, 8.4.6, п.8.7 ст.8), в этом Законе не дается.

В связи с этим, для того, чтобы раскрыть это понятие необходимо обратиться к иным источникам, учитывая специфику проводимых работ.

Существуют ремонты, направленные на улучшение объектов основных фондов, а есть - на восстановление работоспособности, технического состояния объектов.

Так, согласно письму Госстроя Украины от 30.04.2003 г. № 7/7-401 “Об отнесении ремонтно-строительных работ к капитальному и текущему ремонту” сказано, что:

Капитальный ремонт здания - это комплекс ремонтно-строительных работ, предусматривающий замену, возобновление и модернизацию конструкций и оборудование зданий в связи с их физическим износом и разрушением, улучшение эксплуатационных показателей, а также улучшение планировки здания и благоустройства территории без изменения строительных габаритов объекта; капитальный ремонт предусматривает приостановку на время выполнения работ эксплуатации здания в целом или его частей (при условии их автономности).

Текущий ремонт - это комплекс ремонтно-строительных работ, предусматривающий систематическую и своевременную поддержку эксплуатационных качеств и предупреждение преждевременного износа конструкций и инженерного оборудования; в случае если здание в целом не подлежит капитальному ремонту, комплекс работ текущего ремонта может учитывать отдельные работы, которые классифицируются как относящиеся к капитальному ремонту (кроме работ, предусматривающих замену и модернизацию конструктивных элементов здания); текущий ремонт должен осуществляться с периодичностью, обеспечивающей эффективную эксплуатацию здания или объекта с момента завершения его строительства (капитального ремонта) к моменту постановки на дежурный капитальный ремонт (реконструкцию).

Таким образом, согласно отмеченному, ремонты, направленные на улучшение основных фондов, называют обычно капитальными, а на поддержание их в рабочем состоянии - текущими.

На основании приведенных понятий ремонтов, проанализируем, о каких ремонтах идет речь в пп.5.3.2 п. 5.3 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли.

Анализ содержания указанной нормы права дает все основания считать, что речь в этой норме идет исключительно о тех ремонтах, которые ведут к улучшению основных фондов - на это указывает союз “и”, стоящий за словом “ремонт”, который объединяет все виды именно улучшений основных фондов в одну группу операций, расходы некоторые не включаются в ВР.

Что же касается названия п.8.7 ст.8 “Текущий и капитальный ремонт, реконструкция, модернизация, техническое перевооружение и другие виды улучшения основных фондов” Закона о налогообложении прибыли, обратим внимание на следующее. В пункте 8.7, в отличие от пп.5.3.2, слово “ремонт” поставлено в начале, а не в конце предложения, причем названы два вида ремонта: как “текущий”, так и “капитальный”. При этом пункт 8.7 ст.8 данного Закона состоит из одного подпункта - 8.7.1, в котором ничего не сказано о текущем ремонте, не ведущем к улучшению основных фондов.

Считаем, что поскольку только из названия пункта Закона нельзя судить о содержании нормы права, у плательщика налога на прибыль нет оснований для невключения в состав валовых расходов тех расходов на основные фонды, которые не расцениваются как их улучшение.

Такие расходы должны относиться в состав валовых расходов на основании пп. 5.2.1 п. 5.2 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли как расходы в связи с подготовкой, организацией и ведением производства.

По второму вопросу сообщаем следующее.

Прежде всего отметим, что в разделении расходов на основные фонды, как связанные с их улучшением, так и направленные на поддержание основных фондов в рабочем состоянии, существуют определенные проблемы. Это связано с тем, что нормами действующего законодательства на сегодняшний день не установлено четкое разграничение таких видов работ и расходов.

В таких условиях с целью распределения расходов можно использовать положения Методических рекомендаций № 561, согласно которым решение о характере и признаках осуществляемых предприятием работ в отношении объектов основных фондов:

- повышения технико-экономических возможностей (модернизация, модификация, достройка, реконструкция) объекта, которое приведет в будущем к увеличению экономических выгод;

- поддержания объекта в пригодном для использования состоянии и получения первично определенной суммы будущих экономических выгод от его использования, - должно приниматься руководителем предприятия с учетом результатов анализа существующей ситуации и существенности таких расходов.

При этом основанием для принятия такого решения руководителем предприятия выступает акт специальной комиссии, создаваемой на предприятии, в котором отражаются сведения об обнаруженных дефектах объекта, которые необходимо устранить для того чтобы такой объект был пригоден для эксплуатации и сохранил свои первичные показатели. Утвержденной типовой формы такого документа нет, предприятие разрабатывает его самостоятельно, с учетом специфики своей деятельности. Такой документ в практике именуется дефектным актом (ведомостью).

В дефектной ведомости (акте) обязательно надо отражать следующие сведения:

- Ф.И.О. и должность всех членов комиссии;

- наименование объекта (при необходимости его составные части), который подлежал осмотру членами комиссии;

- выявленные дефекты объекта;

- вывод комиссии о том, что устранение обнаруженных дефектов необходимо для поддержания объекта в рабочем состоянии;

- предложение комиссии о выполнении с целью поддержания объекта в рабочем состоянии определенных видов работ.

Например, можно предложить следующую примерную форму дефектной ведомости:

ПРИМЕРНАЯ ДЕФЕКТНАЯ ВЕДОМОСТЬ НА ОБЪЕКТ_________________________

Выводы:____________________________________________________

Предложения:_______________________________________________

Комиссия в составе (Ф.И.О. и подписи):

Дата составления ведомости:

В случае, если на основании такого акта будет принято решение о проведении только таких работ, которые поддержат рабочее состояние объекта, то будет иметь место устранение дефектов в рамках составленного акта, то есть текущий ремонт или текущее обслуживание объекта.

Если же на основании составленного акта принимается решение о проведении работ сверх тех, которые зафиксированы в акте и необходимы для поддержания объекта в рабочем состоянии, расходы на такие работы следует рассматривать как расходы на улучшение.

“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 50 (468), 13 декабря 2004г.
Подписной индекс 40783

Документи що посилаються на цей