Налогообложение доходов
обучающихся граждан

Порядок налогообложения доходов граждан, обучающихся как за счет средств предприятий, так и за свой счет, претерпел изменения с 01.01.04 г. в связи с вступлением в силу Закона № 889.

Без всякого сомнения, данная тема является актуальной, поскольку многие сельхозпредприятия несут расходы на обучение своих наемных работников, их детей, а также выплачивают стипендии за счет собственных средств.

Кроме того, немало граждан оплачивают стоимость обучения самостоятельно и интересуются, как им воспользоваться налоговым кредитом.

В этой консультации мы рассмотрим вопросы, связанные с обложением налогом с доходов физических лиц (далее - НДФЛ), которые обучаются сами или обучают членов своих семей в учебных заведениях Украины.

Обучение работника за счет предприятия

Законом № 889 (пп. 4.3.20) предусмотрено, что денежные средства, уплаченные работодателем за подготовку или переподготовку плательщика НДФЛ, не включаются в состав налогооблагаемого дохода физического лица при соблюдении следующих условий:

- обучение происходит в учебных заведениях, имеющих лицензию (форма обучения -дневная, вечерняя, заочная - значения не имеет);

- физическое лицо - плательщик НДФЛ обучается (подготовка, переподготовка) по специальностям, связанным с профилем деятельности предприятия или общими производственными нуждами (например, к таким специальностям относятся менеджер, бухгалтер и юрист);

- плательщик НДФЛ является наемным лицом данного работодателя, то есть состоит в трудовых отношениях с предприятием;

- стоимость обучения, оплаченного предприятием за каждый полный или неполный месяц учебы, не должна превышать сумму, определенную пп. 6.5.1 Закона № 889.

Напомним, что ее размер рассчитывается путем умножения суммы месячного прожиточного минимума для трудоспособного лица, установленного на 1 января отчетного налогового года, на 1,4 и округления до ближайших 10 грн. (далее - льготируемый размер). В 2004 году такой льготируемый размер равен 510 грн.

Сумма платы за обучение, превышающая льготируемый размер, включается в доход работника и подлежит налогообложению.

Обращаем ваше внимание! В случае если работник, обучающийся за счет предприятия, прекращает трудовые отношения с работодателем на протяжении учебы или до окончания второго календарного года, следующего за годом, в котором закончено обучение, то общая стоимость такого обучения приравнивается к дополнительному благу, полученному этим работником в течение года, в котором произошло его увольнение, и облагается НДФЛ в общем порядке.

Работнику (студенту), обучающемуся с отрывом от производства (на дневной форме), может выплачиваться стипендия за счет средств предприятия согласно Порядку № 882 (п. 2) и условиям договора (контракта) предприятия с учебным заведением.

Такая стипендия облагается НДФЛ, поскольку от налогообложения освобождены только стипендии, выплачиваемые из бюджета (пп. 4.3.26 Закона № 889).

Так как расходы на выплату стипендий студентам, направленным предприятием на обучение в вузы с отрывом от производства, не включаются в фонд оплаты труда (п. 3.24 Инструкции № 5), нет оснований для применения НСЛ при удержании НДФЛ из таких сумм.

Отражение налогооблагаемых доходов осуществляется в ф. № 1ДФ в соответствии с Порядком № 451. Доходы, полученные в виде дополнительного блага работников, отражаются под кодом признака дохода "09" (пп. 4.2.9 Закона № 889).

Как предусмотрено Приказом № 500, начиная с 01.01.05 г. в ф. № 1ДФ под кодом "37" будет отражаться также сумма, уплаченная работодателем в пользу заведений образования в счет компенсации стоимости подготовки или переподготовки работника, которая не подлежит обложению НДФЛ (пп. 4.3.20 Закона № 889).

Доход, полученный налогоплательщиком в виде стипендии, выплачиваемой за счет средств предприятия, отражается в ф. № 1ДФ под кодом "14".

ПРИМЕР 1

Работник предприятия Иванчук Н. Н. был направлен в вуз на дневную форму обучения по специальности "Менеджмент производства" согласно контракту с учебным заведением. На основании поданного заявления Иванчук Н. Н. переведен на работу по совместительству.

Все условия, предусмотренные пп. 4.3.20 Закона № 889 для невключения платы за обучение в состав налогооблагаемого дохода в льготируемом размере, соблюдены. Стоимость его обучения за 2004 - 2005 учебный год, которая согласно контракту составляет 5 500 грн. (без НДС), перечислена предприятием до 10.09.04 г.

Продолжительность учебы за указанный период составит 10 месяцев (сентябрь 2004 года - июнь 2005 года).

Стоимость обучения работника за месяц составляет 550 грн. (5 500 грн. : 10 мес.), что больше льготируемого размера (510 грн.) на 40 грн. в месяц (550 грн. - 510 грн.). Поскольку плата за обучение перечислена в 2004 году, льготируемый размер должен применяться, по нашему мнению, в размере 510 грн. за весь период обучения в 2004 - 2005 годах.

Из этого следует, что сумма платы за обучение работника в размере 400 грн. [(550 грн. - 510 грн.) х 10 мес.] подлежит налогообложению с применением повышающего коэффициента в размере 1,1494, поскольку пп. 4.2.9 "е" Закона № 889 предусмотрено, что в случае предоставления дополнительных благ в форме, отличной от денежной, объект налогообложения исчисляется по правилам, определенным п. 3.4 указанного Закона.

В расчетах показателей примеров для точности результатов применяется более полное значение коэффициента (1,149425).

Для расчета НДФЛ, подлежащего уплате в бюджет, исчислим налогооблагаемый доход Иванчука Н. Н. за период учебы (10 мес.), который равен 459,77 грн. (40 грн. х 1,149425 х 10 мес.), в том числе за 4 месяца 2004 года - 183, 91 грн. (40 грн. х 1,149425 х 4 мес.); за 6 месяцев 2005 года - 275,86 грн. (40 грн. х 1,149425 х 6 мес.).

Сумма НДФЛ за 10 месяцев учебы равна 59,77 грн. (459,77 грн. х 13 %).

Сумма превышения льготируемого уровня, образовавшаяся из-за применения повышающего коэффициента, составляет 59,77 грн. (459,77 грн. - 400 грн.), в том числе 23,91 грн. приходится на 4 месяца 2004 года и 35,86 грн. - на 6 месяцев 2005 года.

Указанные суммы так же, как и основную сумму, следует включить в расходы предприятия.

Кроме того, предприятие выплачивает ежемесячно работнику Иванчуку Н. Н. зарплату в сумме 150 грн. Стипендию из бюджета Иванчук Н. Н. не получает.

Перечисление НДФЛ в бюджет производится на следующий день после уплаты средств за обучение учебному заведению и при получении средств в банке для выплаты зарплаты (пп. 8.1.2 и 8.1.4 Закона № 889).

В бухгалтерском учете за 9-й - 12-й месяцы 2004 года указанные в примере хозяйственные операции отражаются следующим образом.

Обучение детей работников предприятия

Предприятие имеет право осуществлять расходы на обучение в учебных заведениях детей своих сотрудников.

Основанием для оплаты таких расходов могут служить:

- заявление работника на имя руководителя предприятия, содержащее просьбу об оплате обучения детей;

- приказ (распоряжение) по предприятию.

Оплата расходов на платное обучение детей своих работников осуществляется предприятием следующим образом:

- либо выдачей наличных средств в подотчет своему работнику, оплачивающему учебу;

- либо перечислением суммы расходов непосредственно учебному заведению на основании договора, заключенного предприятием с учебным заведением и ребенком работника такого предприятия.

Расходы, понесенные предприятием на платное обучение детей сотрудников, не относятся к фонду оплаты труда (п. 3.10 Инструкции № 5).

Следовательно, для целей применения норм Закона № 889 такие расходы относятся к дополнительным благам, подлежащим обложению НДФЛ.

В этой ситуации расходы на обучение ребенка работника несет предприятие, предоставляя дополнительное благо своему работнику. Такое благо облагается НДФЛ по ставке 13 % с применением коэффициента, который, как указывалось выше, равен 1,1494.

Согласно Порядку № 451 в ф. № 1ДФ доход, полученный работником от своего работодателя на обучение детей, отражается как дополнительное благо с признаком дохода "09".

Если заявление подано самим студентом и в договоре (на обучение) предприятия с учебным заведением не указано, что студент является ребенком работника предприятия, то в этом случае дополнительное благо может рассматриваться как предоставляемое студенту предприятием, не являющимся для него работодателем.

Такие доходы студента согласно последнему абзацу пп. 4.2.9 Закона № 889 приравниваются к подаркам. Налогообложение подарков осуществляется согласно п. 14.1 данного Закона, однако в 2004 году подарки не облагаются НДФЛ (пп. 22.1.5 указанного Закона).

Дополнительные блага на обучение с 01.01.05 г., предоставляемые непосредственно студенту, будут облагаться НДФЛ на основании п. 14.1 упомянутого Закона с применением повышающего коэффициента 1,1494.

ПРИМЕР 2

Согласно договору предприятие перечислило учебному заведению сумму 2 000 грн. на обучение ребенка работника. Стоимость обучения составляет 500 грн. в месяц. Оплата за 4 месяца (I семестр) обучения произведена в августе.

Объект налогообложения НДФЛ в этом случае равен 2 298,85 грн. (2 000 грн. х 1,149425).

Сумма НДФЛ составит 298,85 грн. (2 298,85 грн. х х 13 %).

НДФЛ перечислен предприятием в бюджет в течение банковского дня, следующего за днем оплаты стоимости обучения (пп. 8.1.4 Закона № 889).

Отражение в бухгалтерском учете вышеперечисленных хозяйственных операций производится следующим образом.

Обучение граждан за счет
собственных средств

Законом № 889 (пп. 5.3.3) определено, что физическое лицо вправе включить в состав налогового кредита отчетного года сумму собственных средств, уплаченных в пользу учреждений образования за свое обучение или за обучение членов своей семьи первой степени родства.

Налоговый кредит (далее - НК) - это сумма (стоимость) расходов, понесенных налогоплательщиком-резидентом в связи с приобретением товаров (работ, услуг) у резидентов - физических или юридических лиц в течение отчетного года (кроме расходов на уплату НДС и акцизного сбора), на сумму которых разрешается уменьшение размера общего годового облагаемого налогом дохода, полученного по результатам такого отчетного года (п. 1.16 Закона № 889).

Порядок начисления налогоплательщиком НК для возврата излишне уплаченного НДФЛ определен ст. 5 указанного Закона и Инструкцией № 442.

Основные условия для предоставления налогового кредита следующие:

- налогоплательщик должен быть резидентом, имеющим индивидуальный идентификационный номер, к тому же

- право на НК возникает у налогоплательщика только по результатам отчетного налогового года после представления годовой налоговой декларации в налоговый орган;

- фактически понесенные расходы налогоплательщика должны подтверждаться документально, например, такими документами, как платежное поручение на безналичное перечисление денежных средств, квитанция банка или отделения связи, другие документы, идентифицирующие продавца услуг и определяющие сумму фактических расходов.

Подтверждающие документы подлежат хранению налогоплательщиком в течение срока давности, установленного Законом № 2181 (1 095 дн.);

- сумма НК не должна превышать суммы общего налогооблагаемого дохода налогоплательщика, полученного в течение отчетного налогового года в качестве зарплаты. Сумма превышения НК над общей суммой налогооблагаемого дохода не учитывается и не переносится на следующий отчетный год;

- если по результатам отчетного налогового года налогоплательщик не использовал право на получение НК, то это право на следующий год не переносится;

- в состав НК при обучении включаются расходы налогоплательщика на оплату средней профессиональной или высшей формы обучения в украинских учебных заведениях.

Такие расходы включаются в налоговый кредит:

- при обучении налогоплательщика или другого члена его семьи первой степени родства (в НК одного из таких членов по их выбору);

- при обучении обоих супругов (отдельно в НК каждого согласно стоимости его обучения);

- общая сумма денежных средств, уплаченных налогоплательщиком в пользу учебного заведения в течение отчетного налогового года, которую можно включить в НК налогоплательщика или членов его семьи первой степени родства, не может превышать сумму месячного прожиточного минимума для трудоспособного лица, установленного на 1 января отчетного налогового года, умноженную на 1,4 с округлением до ближайших 10 грн. (510 грн. в 2004 году) и умноженную на количество месяцев (полных или неполных) учебы в течение отчетного налогового года.

Таким образом, налогоплательщик, желающий использовать свое право на НК по итогам 2004 года, должен до 01.04.05 г. представить годовую налоговую декларацию в ГНИ по месту жительства о сумме своего общего годового налогооблагаемого дохода и отразить в ней сумму НК, подтвержденную документально.

На основании декларации налоговой инспекцией будет произведен перерасчет НДФЛ за отчетный год и излишне удержанная сумма НДФЛ будет возвращена налогоплательщику.

ПРИМЕР 3

Сидорчук С. С. уплатил за обучение сына на I курсе украинского вуза за период учебы 01.09. - 31.12.04 г. сумму 1 900 грн. Оплата произведена 30.08.04 г.

Ежемесячная сумма расходов на обучение равна 475 грн. (1 900 грн. : 4 мес.), что не превышает льготируемый размер (510 грн.).

Сидорчук С. С. является (ЭезиДентом, имеющим идентификационный номер.

Общая сумма зарплаты работника Сидорчу-ка С. С. за 2004 год составляет 5 700 грн.

Данный налогоплательщик представил налоговую декларацию в ГНИ по месту жительства.

По результатам 2004 года будет произведен расчет суммы НК, на которую можно уменьшить годовой налогооблагаемый доход Сидорчука С. С., в следующем порядке:

- определяется предельный льготируемый размер стоимости обучения, который можно включить в НК за 4 месяца 2004 года: 2 040 грн. (510 грн. х 4 мес.);

- сравниваются фактические расходы, уплаченные за обучение, с предельным льготируемым размером: 1 900 грн. < 2 040 грн.;

- сопоставляется сумма общего налогооблагаемого дохода, полученного Сидорчуком С. С. за 2004 год в качестве зарплаты (5 700 грн.), и сумма НК (1 900 грн.), не превышающая общую сумму зарплаты.

Из этого следует, что вся уплаченная Сидорчуком С. С. сумма за обучение включается в НК.

Таким образом, сумма НК в размере 1 900 грн. подлежит отражению в налоговой декларации за 2004 год Сидорчука С. С. (на основании пп. 5.3.3 Закона № 889), и на эту сумму будет уменьшен общий налогооблагаемый доход Сидорчука С. С. за отчетный налоговый период.

Согласно условиям данного примера такой доход составит 3 800 грн. (5 700 грн. - 1 900 грн.), исходя из которого налоговой инспекцией будет осуществлен перерасчет НДФЛ по итогам 2004 года.

Перечень документов

1. Закон № 889 - Закон Украины от 22.05.03 г. № 889-IV "О налоге с доходов физических лиц", с изменениями.

2. Закон № 2181 - Закон Украины от 21.12.2000 г. № 2181-III "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами", с изменениями.

3. Порядок № 451 - Порядок заполнения и представления налоговыми агентами налогового расчета сумм дохода, начисленного (уплаченного) в пользу налогоплательщиков, и сумм удержанного из них налога, утвержденный приказом ГНАУ от 29.09.03 г. № 451, с изменениями.

4. Порядок № 882 - Порядок назначения и выплаты стипендий, утвержденный постановлением КМУ от 12.07.04 г. № 882 "Вопросы стипендиального обеспечения".

5. Приказ № 500 - приказ ГНАУ от 30.08.04 г. № 500 "О внесении изменений в приложение к Порядку заполнения и представления налоговыми агентами налогового расчета сумм дохода, начисленного (уплаченного) в пользу налогоплательщиков, и сумм удержанного из них налога".

6. Инструкция № 5 - Инструкция по статистике заработной платы, утвержденная приказом Госкомстата Украины от 13.01.04 г. № 5.

7. Инструкция № 442 - Инструкция о налоговом кредите, утвержденная приказом ГНАУ от 22.09.03 г. № 442.

Алла Харитонова,
бухгалтер-эксперт фирмы "Баланс-Клуб"

Документи що посилаються на цей