Нюансы применения п/п. 9.6.9 Закона
“О налоге с доходов физических лиц”
ВОПРОС: Наша организация - торговец ЦБ согласно договору является налоговым агентом физлица, которое производит через нас операции по купле-продаже ЦБ.
Просим дать ответ на следующие вопросы:
1) налог с доходов от инвестиционной прибыли данного физлица уплачивать по итогам года по всем проводимым через торговца ЦБ сделкам или же отдельно после каждой прибыльной сделки?
2) в какие сроки должен уплачиваться данный налог?
ОТВЕТ: Ваши вопросы входят в великое множество вопросов, неурегулированных Новоподоходным Законом (далее - Закон). Боимся, что однозначных ответов на них нам не найти. Поэтому, как водится, изложим свои субъективные суждения, а вы уж решайте сами, как поступать, взвесив все за и против.
1) Сначала напомним о том, что механизм налогообложения инвестиционной прибыли изложен в п. 9.6 Закона. Согласно данному механизму налогообложение должно производиться по итогам отчетного года. Исчисление годового налогооблагаемого дохода, полученного от операций с инвестиционными активами, производится путем вычета из сумм инвестиционных прибылей, полученных в течение отчетного года от операций с инвестиционными активами, сумм инвестиционных убытков, понесенных в ходе аналогичных операций в том же году (п/п. 9.6.6 Закона). Безусловно, исчисление это производится с учетом всех инвестнюансов, изложенных в остальных подпунктах п. 9.6, Конкретно же вашей ситуации в первую очередь касается п/п. 9.6.9 Закона, гласящий:
“Плательщик налога, осуществляющий операции с инвестиционными активами с использованием услуг профессионального торговца ценными бумагами, имеет право заключить договор с таким торговцем относительно выполнения им функций налогового агента. Порядок применения настоящего подпункта определяется центральным налоговым органом”.
Данная норма (и п. 9.6 в целом) позволяет сделать вывод о том, что функции налогового агента профессиональный торговец обязан выполнять, опираясь на остальные нормы п. 9.6 Закона, которые предусматривают налогообложение общего годового результата по инвестоперациям. При применении нормы обложения “по 9.6.9” такой результат должен определяться налоговым агентом - профторговцем ЦБ только в части операций с инвестактивами, производимых плательщиком непосредственно через него (“с использованием его услуг”), а не по абсолютно всем операциям с инвестактивами, которые производятся данным плательщиком в течение года (этот вывод подтверждается текстом п/п. 9.6.9).
Теперь обратимся к порядку, упомянутому в п/п. 9.6.9. Центральный налоговый орган определил Порядок применения подпункта 9.6.9 пункта 9.6 статьи 9 Закона Украины “О налоге с доходов физических лиц” (далее - Порядок), утвердив его своим приказом от 29.10.2003г. № 518. И сразу же отметим, что, к нашему сожалению, Порядок этот отличается крайней скудостью внутреннего содержания.
В п. 3 Порядка, говорящем о функциях налогового агента, с которым плательщик заключил соответствующий договор, прямого ответа на ваш вопрос мы не найдем, хотя некоторые зацепки имеются.
Подпункт 3.2 Порядка, определяя объект налогообложения (инвестиционную прибыль), фактически цитирует п/п. 9.6.2 Закона, однако текст “порядочного” подпункта заканчивается словами “с учетом условий, предусмотренных Законом”.
Закон же помимо всех прочих условий и особенностей исчисления инвестиционного дохода говорит и о налоговом периоде, за который такой доход должен исчисляться. Это - отчетный налоговый год (см. п/п. 9.6.6, 9.6.8 наряду с п/п. 9.6.4 и 9.6.5). И хотя в тексте интересующего нас п/п. 9.6.9 и изданного под него Порядка указанный период налогоисчисления прямо не упомянут, по нашему мнению, нужно руководствоваться общими нормами Закона, в частности его п. 9.6, и определять объект налогообложения по совокупности всех операций с инвестактивами, произведенных в отношении конкретного плательщика в целом в течение года, а не в разрезе каждой отдельной операции.
Некоторые сомнения вызывает текст п/п. 4.2.13 Закона, относящий инвестиционную прибыль к месячному налогооблагаемому доходу, однако нормы п. 9.6 являются, как нам представляется, более специальными, то есть объект налогообложения должен исчисляться по итогам года (с учетом месячных результатов).
Противники “годового” подхода к расчету налога указывают еще на тот факт, что п/п. 9.6.6 говорит об общем финрезультате за год, который конкретному торговцу ЦБ может быть и неизвестен (если плательщик не производит все свои операции с инвестактивами только через него). Но ведь Закон (да и Порядок) не предусматривает в данном случае иного механизма (и периода) исчисления объекта налогообложения инвестдоходов, отличного от указанного в п/п. 9.6.6.
В то же время печальная практика налогообложения подобных операций подоходным налогом при действии Подоходного Декрета вызывает у нас определенные опасения, связанные с возможностью “продавливания” налоговиками фискального варианта налогообложения подобных операций.
Такие опасения подтверждаются и наличием в Порядке подпункта 3.3:
“В случае непредъявления плательщиком налога необходимых документов и сведений для определения (расчета) инвестиционной прибыли налоговый агент начисляет и удерживает налог со всей суммы инвестиционного дохода при выплате такого дохода и за его счет”.
Склонение налоговиков к фискальному (“придекретному”) варианту обложения таких операций явно прослеживается и в комментарии к Порядку, который написан главным государственным налоговым ревизором-инспектором отдела проверок небанковских финансовых учреждений управления организации проверок небанковских финансовых учреждений Департамента налогового аудита и валютного контроля ГНАУ В. Кушнир. Приводим из него соответствующий фрагмент:
“При условиях заключения и исполнения договора налоговый агент начисляет и удерживает налог с суммы инвестиционной прибыли (положительная разность между доходом, полученным плательщиком налога от продажи инвестиционных активов, и их стоимостью, рассчитываемой исходя из сумм расходов, понесенных в связи с приобретением таких инвестиционных активов с учетом условий, предусмотренных Законом “О налоге с доходов физических лиц”) при выплате такой прибыли и за ее счет.
В случае непредъявления плательщиком налога необходимых документов и сведений для определения (расчета) инвестиционной прибыли налоговый агент начисляет и удерживает налог со всей суммы инвестиционного дохода при выплате такого дохода и за его счет”.
Итак, подведем итог.
По нашему мнению, в данной ситуации торговец ЦБ, уполномоченный плательщиком на налоговое агентирование, должен исчислять общий объект налогообложения - инвестприбыль по стандартной процедуре, прописанной в п. 9.6, со всей массы инвестопераций плательщика по итогам года, производимых при участии этого самого налогового агента - торговца ЦБ (особо не обращая внимания на п/п. 3.3 Порядка в ситуациях, когда операции неединичны и/или часть из них подтверждена “инвестрасходными” документами).
Здесь, правда, возникает еще один интересный вопрос: о заполнении такими торговцами ЦБ - налоговыми агентами формы N 1ДФ в части, касающейся инвестдоходов. Исходя из того, что реальный финрезультат нарисуется только по окончании года, представляется логичным производить отражение итоговой инвестприбыли, полученной конкретным плательщиком, только в форме, представляемой за IV квартал отчетного года.
Если действие договора, заключенного между профторговцем ЦБ и плательщиком, заканчивается раньше, то есть до конца отчетного года, логично производить отражение (и удержание налога) в ф. № 1ДФ за квартал, в котором производятся последние операции по конкретному договору.
Если же налоговый агент - торговец ЦБ из числа осторожных зайцев, то пусть он удерживает и уплачивает налог с каждой прибыльной операции уполномочившего его плательщика - и спит спокойно. А плательщик уже сам (если захочет) будет бороться за справедливость инвестобложения, представляя годовую декларацию, по которой и свернет все инвестприбыли/убытки.
2) Вот тут мы уже вплотную приблизились к вопросу о сроках перечисления налога в бюджет. Кстати, попутно обратим внимание на то, что в п/п. 3.3 Порядка (и даже в вышеприведенном фрагменте из комментария к нему) оговорены только начисление и удержание налога во время (и за счет) выплаты затратонеподтвержденного инвестдохода, без указания срока перечисления налога в бюджет. Тем не менее будьте уверены, что налоговики в данном случае отошлют вас к п/п. 8.1.2 или 8.1.4 Закона и, скажут, что в такой ситуации налог должен выплачиваться в бюджет или сразу при выплате инвестдохода (если он выплачивается безналом) или в течение следующего банковского дня (если выплата налом или не деньгами).
Ну а как все-таки быть со сроком перечисления налога в тех (нормальных) случаях, когда документы об инвестрасходах налоговому агенту представлены и исчисление налогооблагаемого инвестдохода производится этим налоговым агентом, как и положено по Закону (а не так, как требуют налоговики), в целом, по всем инвестоперациям за год?
Срок уплаты такого налога в Законе сколько ни ищи - не найдешь. Поэтому предлагаем попытаться использовать общие сроки из Закона “О порядке погашения...” и перечислять в бюджет налог в течение 50 календарных дней после окончания IV квартала отчетного налогового года.
Здесь мы исходим из того, что форма № 1ДФ (которую налоговики пытаются приравнять к налоговой декларации) - квартальная, а итоговая сумма налога к уплате может “проявиться” только в форме, представляемой за IV квартал отчетного года. Поэтому, воспользовавшись таким умозаключением, позволим себе предположить, что исходя из п/п. 4.1.4“б” плюс п/п. 5.3.1 Закона “О порядке погашения...” налог в данном случае должен уплачиваться налоговым агентом в 50-дневный срок после окончания IV квартала отчетного года.
Кстати, у торговцев ЦБ - налоговых агентов могут возникнуть проблемы с удержанием с плательщика суммы налога, исчисленного с совокупной годовой инвестприбыли, в том случае, когда доходы в течение года выплачивались плательщику без “резервного” удержания с них соответствующей суммы налога. На наш взгляд, такой момент следует предусмотреть в договоре, согласно которому на ЦБ-торговца возложено налоговое агентирование. Стороны в договоре могут оговорить, например, удержание годовой суммы налога из последних (-ей) выплат(ы) инвестдоходных сумм, либо резервирование сумм налога за счет каждой прибыльной операции с учетом нарастающего итога финрезультатов (с последующим годовым перерасчетом), либо после расчета годовой суммы налога внесение плательщиком самостоятельно такой суммы в кассу налогового агента и т. д. и т. п.
А вообще в свете изложенного ЦБ-торговцам стоит хорошо подумать, зачем им это налоговое агентирование нужно. Пусть плательщик всё считает сам и оплачивает налог по итогам годовой декларации. В выигрыше при этом, как правило, остаются обе стороны.
Если же плательщик - настолько любимое/занятое/ленивое лицо, то лучше в договоре с ним торговцу ЦБ оговорить не налоговое агентирование, а принятие на себя дополнительных функций, например, в виде предоставления плательщику услуг по ведению учета финрезультатов по его операциям с инвестактивами и расчету итоговой (годовой) суммы налога с полученной им итоговой инвестприбыли. А перечисление налога и оформление годовой декларации лягут уже на плечи самого плательщика (либо - опять же по его поручению - на того же налогового агента или на кого-то еще).
В заключение хотелось бы призвать налоговиков дописать по-человечески этот куцый Порядок - с целью наведения порядка в вопросах применения норм п/п. 9.6.9 Закона.
“Бухгалтер”, N 46, декабрь (II), 2004г.
Подписной индекс 74201