О будущих пенсиях и сегодняшних налогах

За последнее время интерес к негосударственному пенсионному обеспечению серьезно возрос. И это не случайно. Ведь для работодателей негосударственное пенсионное обеспечение является инструментом, с помощью которого они могут реализовать пенсионные программы для своих работников, создавая дополнительные стимулы для работы на таких предприятиях. Кроме того, оно вполне может использоваться при налоговом планировании как достаточно эффективное средство снижения налоговой нагрузки на зарплату.

До 2004 года широкому внедрению негосударственного пенсионного обеспечения мешало отсутствие законодательной базы. Однако эта преграда была устранена благодаря тому, что с 01.07.2004 г. вступил в силу Закон от 09.07.2003 г. № 1057-IV “О негосударственном пенсионном обеспечении” (далее - Закон № 1057).

Все это дает основания предположить, что в недалеком будущем у многих предприятий возникнет желание обеспечить своих работников дополнительной негосударственной пенсией. Естественно, могут возникнуть вопросы, связанные с налогообложением подобных взносов и пенсионных выплат. Постараемся ответить на них. Но вначале - кое-что напомним.

В соответствии с ч. 1 ст. 2 Закона № 1057 система негосударственного пенсионного обеспечения - это

“составная часть системы накопительного пенсионного обеспечения, основывающаяся на началах добровольного участия физических и юридических лиц, кроме случаев, предусмотренных законами, в формировании пенсионных накоплений с целью получения участниками негосударственного пенсионного обеспечения дополнительных к общеобязательному государственному пенсионному страхованию пенсионных выплат”.

Негосударственное пенсионное обеспечение (далее - НПО) - это третий уровень пенсионного страхования (первые два уровня - солидарная и накопительная системы государственного пенсионного страхования).

НПО может осуществляться негосударственными пенсионными фондами (далее - НПФ), которые являются неприбыльными организациями, функционирующими и осуществляющими деятельность исключительно с целью накопления пенсионных взносов в пользу участников НПФ с дальнейшим управлением пенсионными активами (ст. 1 Закона № 1057). Такие НПФ могут быть открытыми (объединяют любых физлиц), корпоративными (объединяют физлиц, состоящих в трудовых отношениях с работодателями - учредителями или работодателями - плательщиками фонда) и профессиональными (объединяют физлиц, связанных по роду их профессиональной деятельности (занятости), определенной в уставе фонда).

Для нас с вами ключевыми в Законе № 1057 являются две категории - участники НПФ и вкладчики НПФ.

Согласно ч. 1 ст. 7 Закона № 1057 участником фонда является физическое лицо, в пользу которого выплачиваются пенсионные взносы в НПФ и которое имеет право на получение пенсионных выплат из такого фонда.

Лицо же, уплачивающее пенсионные взносы в пользу участника фонда путем перечисления денежных средств в НПФ в соответствии с условиями пенсионного контракта, является вкладчиком фонда (ч. 2 ст. 7). Вкладчиком НПФ может быть сам участник фонда, его родственники (супруги, дети, родители), работодатель участника фонда или профобъединение, членом которого является участник фонда.

Как видим, пенсионные взносы в НПФ могут уплачиваться как самим участником, так и его работодателем (профсоюзом), а также в “смешанном” виде - с участием обеих сторон.

Работа НПФ построена по следующему принципу: между НПФ и вкладчиком заключается пенсионный контракт на пенсионное обеспечение участника за счет пенсионных взносов вкладчика. На основании данного контракта вкладчики в течение определенное периода уплачивают пенсионные взносы. НПФ использует эти средства в своей инвестиционной деятельности. При наступлении соответствующих оснований (например, при достижении участнике пенсионного возраста) НПФ обязан осуществить пенсионные выплаты в пользу участника. Такие выплаты могут осуществляться в виде пенсии на определенный срок или в виде разовой пенсионной выплаты.

Ознакомившись с основами, перейдем к особенностям налогообложения пенсионных взносов и пенсионных выплат.

I. Взносы в НПФ

1. Налог с доходов физических лиц

Закон “О налоге с доходов физических лиц” достаточно четко урегулировал порядок налогообложения доходов физлиц - участников НПФ. При этом Новоподоходный Закон установил правила как для налоговых аспектов, возникающих при уплате взносов самими участниками НПФ, так и для налогообложения сумм, вносимых работодателями в НПФ за своих работников.

1.1. Взносы от работодателей

В соответствии с п/п. 4.2.4 “в” Новоподоходного Закона в месячный налогооблагаемый доход физического лица не включаются суммы, которые ежемесячно выплачиваются в его пользу по договору негосударственного пенсионного обеспечения работодателем-резидентом за свой счет, если эти суммы (в расчете на одного работника) одновременно не превышают:

1) 15% суммы заработной платы, начисленной работнику в течение месяца, за который уплачивается взнос;

2) суммы месячного прожиточного минимума для трудоспособного лица, действующего на 1 января отчетного налогового года, умноженной на 1,4 и округленной до ближайших 10 гривень, в расчете за такой месяц по совокупности всех таких взносов (в настоящее время - 510 грн.

Если общая месячная сумма пенсионных взносов превышает хотя бы один из указанных выше показателей, то она подлежит включению в общий месячный налогооблагаемый доход работника и облагается по ставке 13% (с 2007 года - 15%). При этом открытым остается вопрос о сумме, которая должна увеличить налогооблагаемый доход работника. Не вдаваясь в дискуссию и в этом случае, отметим, что данная проблема рассматривалась применительно ко взносам на долгосрочное страхование жизни. Авторами данного материала предлагались два варианта: буквальный (настаивающий на полном обложении пенсионных взносов) и справедливый (предполагающий обложение налогом лишь суммы превышения). Мы склоняемся к справедливому варианту. На наш взгляд, именно этот вариант соответствует духу п/п. 4.2.4.

Итак, п/п. 4.2.4 по сути выдвигает условие равномерной и умеренной уплаты взносов (для избежания налога с доходов целесообразно взносы за работника уплачивать ежемесячно в сумме до 15% от суммы зарплаты, но не более 510 грн.).

1.2. Взносы, уплачиваемые физлицом самостоятельно

Если вкладчиком является физическое лицо, уплачивающее взносы из своих доходов, то согласно п/п. 5.3.5 Новоподоходного Закона оно имеет право на включение этой суммы в налоговый кредит. При этом такая сумма в расчете за каждый месяц, в течение которого действовал договор, не должна превышать:

1) в случае уплаты взносов в НПФ физлицом в свою пользу - суммы, определенной в п/п. 6.5.1 (то есть 510 грн.);

2) в случае уплаты взносов физлицом в НПФ в пользу члена его семьи первой степени родства - 50% суммы, определенной в п/п. 6.5.1 (то есть 255 грн.).

Если взносы в НПФ производятся в “смешанном” виде, то есть вкладчиком является и работодатель, и само физическое лицо, в пользу которого работодатель уплачивает взнос в НПФ, то в силу абз. 2 п/п. 5.3.5 “б” Новоподоходного Закона размер налогового кредита уменьшается на сумму взносов, уплаченных его работодателем в течение отчетного налогового года.

Таким образом, Новоподоходным Законом установлен приоритет работодателя при получении (использовании) установленных налоговых льгот.

В соответствии с п. 2.5 Инструкции о порядке начисления плательщиком налога налогового кредита по налогу с доходов физических лиц, утвержденной приказом от 22.09.2003 г. № 442, в состав налогового кредита включаются фактически понесенные расходы, подтвержденные плательщиком налога документально, например фискальным чеком, кассовым ордером, платежным поручением, другими расчетными документами или договором. В качестве договора в этом случае, естественно, выступает пенсионный контракт. Так что если вы претендуете на налоговый кредит, заранее побеспокойтесь о подтверждающих документах.

Обращаем внимание: право на налоговый кредит на сумму пенсионных взносов плательщик может реализовать только по итогам 2005 года - ведь п/п. 5.3.5 Новоподоходного Закона вступает в силу только с 01.07.2005 г. Следовательно, в 2004 году более выгодным с точки зрения экономии по налогу с доходов физлиц является вариант, когда вкладчиком фонда выступает работодатель.

2. Взносы на общеобязательное государственное
пенсионное и социальное страхование

Если вкладчиком в НПФ является предприятие, то ни сборы в ПФУ, ни взносы в соцстраховские фонды на суммы взносов в НПФ не начисляются, поскольку подобные взносы не попадают в фонд оплаты труда, Напоминаем, что при определении базы для начислений в ПФУ и соцстраховские фонды необходимо руководствоваться Инструкцией по статистике заработной платы, утвержденной приказом Госкомстата от 13.01.2004г. № 5.

Согласно п. 3.5 этой Инструкции взносы предприятий по договорам добровольного медицинского и пенсионного страхования работников и членов их семей являются прочими выплатами, не относящимися к фонду оплаты труда. По нашему мнению, в данном случае должен применяться именно п. 3.5 Инструкции - как непосредственно относящийся к пенсионным взносам в НПФ и имеющий приоритет перед п/п. 2.3.4 Инструкции, который включает в ФОТ расходы в размере страховых взносов предприятий, связанных с добровольным страхованием (личным, страхованием имущества). Ведь в п/п. 2.3.4 прямо указывается, что он не касается страхования, упомянутого в п. 3.5 Инструкции.

С учетом изложенного не имеет значения, вписываются ли пенсионные взносы в п/п. 4.2.4 Новоподоходного Закона или нет, то есть освобождены ли они от налога с доходов физлиц. В любом случае эти суммы не входят в фонд оплаты труда, а значит, не являются объектом для социально-пенсионных начислений.

Удержание с рассматриваемых доходов сбора в ПФУ и взносов в фонды общеобязательного государственного страхования граждан также не производится, поскольку база для начислений и удержаний в фонды совпадает (см. по этому поводу письма ПФУ от 23.02.2004г. № 1674/04 и от 27.02.2004 г. № 1852/04). Начислений же, как мы выяснили, в данной ситуации нет.

Таким образом, начислять и удерживать с работников взносы в указанные фонды не нужно.

При самостоятельной же уплате взносов участниками НПФ речь о пенсионных и соцстраховских взносах вообще не идет.

3. Валовые затраты

Отметим, что аналогом НПО до недавнего времени было дополнительное пенсионное обеспечение (пенсионный план). В Законе О Прибыли даже существовал специальный п. 5.8, посвященный налогообложению дополнительного пенсионного обеспечения. Появление Закона № 1057 настоятельно требовало внесения соответствующих изменений в Закон О Прибыли. И они были внесены Законом от 01.07.2004 г. № 1957-IV “О внесении изменений в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий"” (далее - Закон № 1957). Благодаря этому в Законе О Прибыли появился термин “негосударственное пенсионное обеспечение”, а вместо исключенного п. 5.8 на налоге обложение взносов был переориентирован п/п. 5.6.2. Обращаем внимание на то, что указанные новации действуют с 01.07.2004 г.

3.1. Уплата пенсионных взносов работодателем

В соответствии с абз. 2 и 3 п/п. 5.6.2 Закона О Прибыли в состав валовых затрат каждого отчетного налогового периода работодателя может быть отнесена нарастающим итогом сумма взносов в НПФ, правда, с определенными ограничениями:

1) сумма таких взносов, осуществленных по договору страхования наемного работника в течение налогового года, не может превышать 15% от заработной платы, начисленной такому работнику за соответствующий налоговый год;

2) сумма таких платежей не может превышать размера дохода, определенного в п/п. 6.5.1 Новоподоходного Закона в течение такого налогового периода (то есть сейчас на валовые затраты можно отнести сумму в пределах: 510 грн. в месяц х количество месяцев в течение конкретного налогового периода).

Сумма превышения (как в части 15%, так и в части 510 грн.) должна выплачиваться за счет прибыли предприятия.

Как видим, условия затратности пенсионных взносов очень сильно приближены к условиям освобождения этих взносов от налога с доходов физлиц. Разница состоит лишь в том, что для налога на прибыль 15%-ное и 510-гривневое ограничения контролируются с учетом нарастающего итога и в конечном счете привязываются к году, в то время как налог с доходе принимает во внимание эти ограничения как ежемесячные (без нарастающего итога).

3.2. Уплата взносов самим участником

Если вкладчиком в НПФ является не предприятие, а сам работник, поручающий работодателю осуществить уплату взносов в НПФ за счет своей зарплаты, то в соответствии с п/п. 5.7.2 Закона О Прибыли сумма таких взносов не включается в валовые затраты работодателя. И это справедливо, поскольку зарплата работника один раз уже побывала в валовых затратах согласно п/п. 5.6.1 Закона О Прибыли. При этом согласно тому же п/п. 5.7.2 сумма взносов в НПФ не может быть базой для зарплатных начислений (взносов на пенсионное и социальное страхование).

Итоги

Итак, существующий режим налогообложения негосударственных пенсионных взносов делает их привлекательными для предприятия-работодателя. Приведем простой пример: увеличение зарплаты на 400 грн. потребует от предприятия расходов на уплату сбора в ПФУ (128 грн.) и соцстраховских взносов (22 грн.), всего - 150 грн. Кроме того, из этих 400 грн. будут удержаны налог с доходов (52грн.), пенсионно-социальные взносы (14 грн.), всего - 66 грн. Следовательно, предприятие вынуждено будет израсходовать 550 грн. для того, чтобы работник получил на руки 334 грн. (общие потери - 216 грн.). Если же прибавка в 400 грн. будет направлена в НПФ, налоговые потери отсутствуют вообще.

II. Пенсионные выплаты

Статьей 60 Закона № 1057 предусмотрены следующие выплаты из НПФ: пенсия на определенный срок и разовая пенсионная выплата. Основным видом выплаты из НПФ является пенсия, поскольку разовая выплата производится только в четырех случаях.

У участника есть возможность получить также и пожизненную пенсию. Для этого необходимо заключить договор страхования пожизненной пенсии со страховой организацией. НПФ перечисляет страховой компании надлежащие участнику пенсионные средства, а выплату пенсии производит уже сама страховая компания (ст. 62 Закона № 1057).

Теперь о налогообложении.

В соответствии с п/п. 4.2.5 Новоподоходного Закона пенсионные выплаты из НПФ подлежат налогообложению в общем порядке в случаях и размерах, определенных п/п. 9.8.2 этого Закона. В то же время п/п. 4.3.33 Новоподоходного Закона устанавливает, что суммы пенсионных выплат из НПФ не подлежат налогообложению в порядке, установленном п/п. 9.8.3 данного Закона.

Налогообложение доходов, полученных участником НПФ по договору НПФ, представлено в таблице.

Обложение налогом с доходов пенсионных выплат, получаемых участником НПФ

Обращаем внимание на то, что налогообложение пенсионных выплат не зависит от того, кто платил пенсионные взносы - само физлицо, его родственник или работодатель.

Также следует учесть, что согласно п/п. 9.8.4 Новоподоходного Закона пенсионные выплаты, полученные по наследству, подлежат налогообложению по правилам, установленным его статьей 13, то есть ставка налогообложения зависит от степени родства между наследниками.

Ну и в заключение отметим, что пенсионные выплаты по договору с НПФ осуществляются администратором НПФ, который является налоговым агентом плательщика налога - вкладчика и/или участника НПФ (п/п. 9.8.1 Новоподоходного Закона). Так что правильность исчисления налогов в данном случае - забота НПФ.

“Бухгалтер”, N 35, сентябрь (III), 2004г.
Подписной индекс 74201

Документи що посилаються на цей