Дополнительное благо
как объект учета и налогообложения

Мотивировать работника можно по-разному. Общепризнано, что важным элементом мотивации является надлежащий уровень заработной платы. Однако даже высокий уровень зарплаты не всегда позволяет решить неотложные социальные и другие вопросы работника, его семьи. Не случайно многие работодатели, заинтересованные в лояльности работников, предоставляют им дополнительные блага в виде подарков, льгот и т.п. О них и пойдет речь в данной статье.

Что относится к дополнительным благам?

Закон № 889 выделяет дополнительные блага в отдельный вид дохода наемных работников. Согласно пункту 1.1 данного Закона, к дополнительным благам относятся средства, материальные или нематериальные ценности, услуги, другие виды дохода, выплачиваемые (предоставляемые) плательщику налога его работодателем (самозанятым лицом), если такой доход не является заработной платой или выплатой, возмещением или компенсацией по гражданско-правовым соглашениям, заключенным с таким плательщиком налога. При этом выплата (предоставление) плательщику налога дополнительных благ третьим лицом от имени и/или по поручению работодателя (самозанятого лица) за его счет также является дополнительным благом, получаемым от такого работодателя (самозанятого лица).

Отсюда следует, что дополнительное благо не может одновременно быть заработной платой в трактовке Закона № 889. Это принципиально, поскольку налогообложение заработной платы имеет свои особенности (в частности, налоговая социальная льгота применяется только к доходам в виде заработной платы; налог с доходов уплачивается с заработной платы за вычетом взносов на социальное и пенсионное страхование, удерживаемых с такого дохода).

Что входит в понятие дополнительного блага?

Подпункт 4.2.9 п. 4.2 ст. 4 Закона № 889 к таким доходам относит:

а) стоимость пользования жильем, другими объектами материального или нематериального имущества, предоставленными плательщику налога в бесплатное пользование. Такой доход не будет считаться дополнительным благом, если его предоставление:

- обусловлено выполнением плательщиком трудовой функции или предусмотрено нормами трудового договора (контракта) или законом в установленных ими пределах;

- осуществляется в виде пользования автомобильным транспортом, предоставленным плательщику его работодателем-резидентом, являющимся плательщиком налога на прибыль предприятий;

6) стоимости имущества и питания, бесплатно полученного плательщиком налога, кроме случаев, определенных в подпункте 5.4.1 п. 5.4 ст. 5 Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий”.

Согласно подпункту 5.4.1 п. 5.4 ст. 5 Закона о налоге на прибыль, в валовые расходы включаются (как расходы двойного назначения) расходы плательщика на обеспечение наемных работников специальной одеждой, обувью, обмундированием, необходимым для выполнения профессиональных обязанностей, а также продуктами специального питания по перечню, устанавливаемому Кабинетом Министров Украины. Распоряжением от 21.08.97 г. № 462-р Кабмин установил, что к таким расходам относятся затраты плательщика налога на прибыль в соответствии с перечнем и нормами, установленными действующими нормативно-правовыми актами. Таким образом, в пределах действующих норм расходы на спецодежду и спецпитание не рассматриваются как дополнительное благо и не облагаются налогом с доходов.

Кроме того, необходимо помнить о льготе, установленной подпунктом 4.3.14 п. 4.3 ст. 4 Закона № 889. Согласно данной норме, не включается в налогооблагаемый доход стоимость бесплатного питания, моющих и обеззараживающих средств, а также рабочей одежды, обуви, обмундирования, средств личной защиты, полученных плательщиком от работодателя во временное пользование по перечню и в предельные сроки их использования, ежегодно устанавливаемые Кабинетом Министров Украины путем принятия соответствующего постановления до представления проекта Государственного бюджета Украины на следующий год. Если такое постановление не принимается в указанный срок, то действуют нормы постановления, принятого для предыдущего года (лет). При этом нужно помнить, что если плательщик, который прекращает трудовые отношения с работодателем, не возвращает ему такую “необлагаемую по перечню” рабочую одежду, обувь, обмундирование, средства личной защиты, предельный срок использования которых не истек, то при окончательном расчете первоначальная стоимость такого имущества включается в состав дополнительных благ.

На 2004 год постановление не было принято, поэтому пока остается возможность не облагать налогом с доходов стоимость выданного в пользование имущества в пределах норм в вышеуказанных случаях, установленных в подпункте 5.4.1 п. 5.4 ст. 5 Закона о налоге на прибыль;

в) стоимости услуг домашнего обслуживающего персонала, бесплатно полученных плательщиком налога, включая труд:

- подчиненных лиц, а также лиц, состоящих на военной службе;

- арестованных или заключенных.

Под термином “услуги домашнего обслуживающего персонала” понимаются услуги по бытовому обслуживанию физического лица, членов его семьи (от имени или по их поручению - любого третьего лица), включая ремонт или сооружение объектов движимого или недвижимого имущества, принадлежащих таким лицам или используемых ими.

Например, строительная организация предоставляет своему работнику бесплатные услуги строительных бригад, участвующих в строительстве его дачи. В этом случае стоимость таких услуг по действующим на предприятии расценкам облагается налогом с доходов как дополнительное благо, предоставленное работодателем;

г) суммы денежного или имущественного возмещения любых расходов или потерь плательщика налога, кроме подлежащих обязательному возмещению за счет бюджета согласно закону или освобождаемых от налогообложения согласно Закону № 889.

В части налогообложения денежного возмещения расходов работника есть важное исключение. Согласно подпункту 4.3.22 п. 4.3 ст. 4 Закона № 889, не включаются в налогооблагаемый доход средства или стоимость имущества (услуг), предоставляемых в виде помощи на лечение и медицинское обслуживание плательщика налога его работодателем за счет средств, которые остаются после налогообложения такого работодателя налогом на прибыль, при наличии соответствующих подтверждающих документов.

Льгота не действует, если помощь возмещает расходы, указанные в подпунктах “а” - “з” пп. 5.3.4 п. 5.3 ст. 5 Закона № 889, а именно расходы на:

1) косметическое лечение или косметическую хирургию (включая косметическое протезирование, не связанное с медицинскими показаниями);

2) водолечение и гелиотерапию, не связанные с лечением хронических заболеваний;

3) лечение и протезирование зубов с использованием драгоценных металлов, гальванопластика и фарфора;

4) аборты, кроме абортов, проводимых по медицинским показаниям, или если беременность стала следствием изнасилования;

5) операции по перемене пола;

6) лечение венерических заболеваний, кроме СПИДа и венерических заболеваний, причиной которых стало неполовое заражение или изнасилование;

7) лечение табачной или алкогольной зависимости;

8) клонирование человека или его органов;

9) приобретение лекарств, медицинских средств и приспособлений, оплату стоимости медицинских услуг, не подпадающих под перечень жизненно необходимых, установленный Кабинетом Министров Украины;

д) суммы финансовой помощи, включая суммы долга плательщика налога, аннулированного кредитором по его самостоятельному решению, не связанному с процедурой банкротства.

Сумма предоставленной работнику финансовой помощи является дополнительным благом, если такая помощь предоставляется на безвозвратной основе. Соответственно, сумма возвратной финансовой помощи (заем) не является для работника доходом и не облагается налогом с доходов. Это подтверждает ГНАУ в письме от 23.12.2003 г. № 10498/ 6/17-0516.

Однако если предприятие погасит заем или его часть за счет собственных средств, то “прощеная” сумма будет считаться доходом, полученным работником от своего работодателя в форме дополнительного блага;

е) стоимость бесплатно полученных товаров (работ, услуг), а также суммы скидки с цены товаров (услуг), превышающих обычную (кроме случаев, предусмотренных пунктом 4.3 ст. 4 Закона № 889). Доход облагается в размере такой скидки.

Эта форма дополнительного блага включает в себя наиболее распространенные доходы, предоставляемые работникам: бесплатно переданное в собственность работника движимое и недвижимое имущество, продукция и услуги предприятия, предоставляемые работникам без возмещения, другие подарки в неденежной форме, “частично бесплатные” товары, работы, услуги, т.е. передаваемые работнику с “необычной” скидкой.

Случаи, когда бесплатно полученное не будет считаться дополнительным благом, перечислены в пункте 4.3 ст. 4 Закона № 889.

Остановимся на некоторых распространенных видах доходов.

1. Подпункт 4.3.20 п. 4.3 ст. 4 Закона № 889 относит к необлагаемым доходам суммы, уплаченные работодателем в установленных пределах (в настоящее время - 510 грн. в расчете на каждый месяц обучения) в пользу заведений образования в счет компенсации стоимости подготовки или переподготовки наемного работника по профилю деятельности или общим производственным потребностям работодателя. Однако если наемный работник прекращает трудовые отношения с таким работодателем на протяжении учебы или до окончания второго календарного года после окончания учебы, то сумма компенсации стоимости такой учебы приравнивается к дополнительному благу.

2. В соответствии с подпунктом 4.3.30 п. 4.3 ст. 4 Закона № 889 в налогооблагаемый доход не включается стоимость жилья, передаваемого из государственной или коммунальной собственности в собственность гражданина бесплатно или со скидкой (в размере такой скидки) в соответствии с законом. Однако если плательщик из числа государственных служащих и приравненных к ним лиц имеет право на получение одноразовой денежной компенсации расходов для создания надлежащих жилищных условий в соответствии с законодательством, то сумма такой компенсации облагается налогом при ее выплате за ее счет как дополнительное благо.

3. Подпункт 4.3.15 п. 4.3 ст. 4 Закона № 889 освобождает от налогообложения стоимость угля и угольных брикетов, бесплатно предоставленных плательщику налога из числа лиц, находящихся в трудовых отношениях с угледобывающим предприятием. Льгота действует в части объемов и по перечню профессий, которые должны быть установлены Кабинетом Министров Украины.

Эта льгота действует также тогда, когда указанная продукция предоставляется:

а) неработающему пенсионеру, имеющему стаж работы на этих предприятиях не менее 10 лет на подземных работах или не менее 20 лет на поверхности;

б) лицу, получившему инвалидность в результате увечья или профессионального заболевания во время работы на таком предприятии;

в) члену семьи погибшего работника такого предприятия, получающему пенсию в результате потери кормильца.

В случае выплаты денежной компенсации стоимости такого угля ее сумма облагается налогом на общих основаниях.

Постановлением КМУ от 14.04.2004 г. № 462 “Некоторые вопросы обложения налогом с доходов физических лиц стоимости бесплатно предоставленных угля и угольных брикетов” необлагаемые объемы определены в размерах, предусмотренных коллективным договором, но не более 5,9 тонны на домохозяйство.

Рассмотрим отдельные примеры налогообложения и учета дополнительного блага.

Непогашенный заем

Пример 1. Работодатель аннулирует непогашенную часть задолженности в сумме 5 000 грн. по займу, предоставленному работнику.

“Прощеная” часть задолженности по займу считается дополнительным благом работника. С этой суммы необходимо удержать налог с доходов:

5 000 грн. х 13% = 650 грн.

Взносы на пенсионное и социальное страхование с непогашенной суммы займа не уплачиваются, поскольку эти суммы не являются расходами по оплате труда и не связаны с трудовым договором работника и работодателя (доход предоставляется в рамках гражданско-правового договора).

Таблица 1.

Подаренная недвижимость

Пример 2. Предприятие передает бесплатно в собственность своему работнику однокомнатную квартиру, которая числится на балансе предприятия, стоимостью 15 тыс.грн. Обычная цена такой квартиры составляет 40 тыс.грн. (без НДС).

Подаренная работодателем квартира является дополнительным благом для работника. Обращаем внимание, что, согласно п. 4.2 Закона об НДС, в случае осуществления операций по бесплатной передаче товаров (работ, услуг) база налогообложения определяется исходя из фактической цены операции, но не ниже обычных цен. Таким образом, сумма НДС при бесплатной передаче квартиры в собственность работнику определяется исходя из обычной стоимости квартиры - 40 тыс. грн. Сумма НДС составит 8 тыс. грн. (40 тыс.грн. х 20%).

Нельзя также забывать, что при начислении доходов в любых неденежных формах база налогообложения формируется как стоимость такого начисления, умноженная на специальный коэффициент. Такой коэффициент рассчитывается по следующей формуле:

К = 100 : (100 - Сп), где:

К - коэффициент;

Сп - ставка налога, установленная для таких доходов на момент такого начисления.

Применительно к доходам в виде дополнительного блага этот коэффициент в настоящее время составляет: 100 : (100 -13) = 7,149.

Стоимость начисления (до умножения на коэффициент) определяется исходя из обычной цены, увеличенной на сумму:

- налога на добавленную стоимость, если лицо, осуществляющее такое начисление, является плательщиком НДС и предоставление дополнительного блага облагается НДС;

- акцизного сбора, если предоставляется подакцизный товар.

Определим базу налогообложения для нашего примера:

- обычная цена квартиры с учетом НДС: 40 тыс. грн. +8 тыс. грн, = 48 тыс. грн.

- корректировка неденежного дохода на коэффициент: 48 тыс. грн. х 1,149 = 55,152 тыс. грн.

Сумма налога с доходов: 55,152 тыс. грн. х 13%= 7169,76 грн.

Взносы на пенсионное и социальное страхование с подаренной квартиры не уплачиваются, так как предоставление этого дополнительного блага не связано с расходами по оплате труда. Подтверждение этому можно найти в Инструкции № 5, согласно пункту 3.29 которой стоимость жилья, переданного в собственность работникам, не включается в ФОТ*.

Таблица 2.

“Необычная скидка”

Пример 3. Предприятие, занимающееся производством строительных материалов, продает их своим работникам по цене, которая на 40% ниже отпускной цены. Отпускная цена строительных материалов, которые проданы работнику по цене 120 грн. (в т. ч. НДС-20 грн.), составляет 200 грн. (в т.ч. НДС - 33,33 грн.). Их учетная цена составляет 120 грн.

Сумма скидки с цены товаров (услуг), превышающих обычную скидку, предоставленная работнику предприятия, рассматривается как дополнительное благо.

Сумма дополнительного блага для работника составляет: 200 грн. - 120 грн. = 80 грн.

Налог с доходов с суммы денежной скидки равняется: 80 грн. х 13% = 10,40 грн.

Взносы на пенсионное и социальное страхование с суммы скидки не уплачиваются.

Таблица 3.

Плата за обучение ребенка работника

Пример 4. Предприятие по договору с учебным заведением уплатило за обучение дочери работника за первый семестр. Оплата составила 2000 грн.

Стоимость обучения ребенка работника предприятия, оплаченная за счет средств такого предприятия, является для родителя дополнительным благом и включается в его налогооблагаемый доход.

База налогообложения: 2 000 грн.

Сумма налога: 2000 грн. х 13% = 260 грн.

В соответствии с пунктом 3.10 Инструкции № 5 расходы на платное обучение работников и членов их семей, не связанное с производственной необходимостью, согласно договору между предприятием и учебным заведением не включается в ФОТ. Такая выплата не связана с оплатой труда и не является объектом для взимания взносов на пенсионное и социальное страхование.

Поскольку обучается не работник предприятия, то предприятие не имеет права включить в валовые расходы уплаченную стоимость обучения.

-------------------------

* Как отмечалось выше, при выплате дополнительного блага в неденежной форме база обложения налогом с доходов определяется по специальным правилам, предусмотренным пунктом 3.4 Закона № 889, т.е. с учетом коэффициента, который позволяет накрутить налог сверху. Этим же пунктом установлено, что эта сумма является базой для начисления сбора в Пенсионный фонд Украины и взносов в фонды общеобязательного государственного социального страхования. Однако это вовсе не означает, что любое дополнительное благо, предоставленное работодателем, облагается взносами на социальное и пенсионное страхование. Специальные правила в отношении взносов необходимо учитывать в том случае, если дополнительное благо в принципе является объектом начисления и удержания.

Нормативно-правовая база

1. Закон № 889 - Закон Украины от22.05.2003 г. № 889-IV “О налоге с доходов физических лиц”;

2. Закон о налоге на прибыль - Закон Украины “О налогообложении прибыли предприятий” (в редакции Закона от 22.05.97 № 283/97-ВР), с изменениями и дополнениями;

3. Закон об НДС - Закон Украины от 03.04.97г. № 168/97-ВР “О налоге на добавленную стоимость”, с изменениями и дополнениями;

4. Инструкция № 5 - Инструкция по статистике заработной платы, утвержденная приказом Государственного комитета Статистики Украины от 13.01.2004 г. № 5.

“Вестник бухгалтера и аудитора Украины”, № 23-24, декабрь 2004 г.

Документи що посилаються на цей