Прочие расходы, связанные с хозяйственной деятельностью
Как можно на законных основаниях увеличить валовые расходы? Такой вопрос неоднократно возникает у бухгалтера и директора. Настоящая статья Бориса Юровского как раз и посвящена анализу малоизвестных видов расходов, которые подлежат включению в валовые расходы.
Расходы на приобретение и распространение
подарков в рекламных целях
В соответствии с абзацем вторым пп.5.4.4 ст.5 Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий” в редакции от 22.05.1997 № 283/97-ВР (с изменениями и дополнениями, далее - Закон о налогообложении прибыли) в валовые расходы (ВР) включаются расходы “на приобретение и распространение подарков, включая бесплатную раздачу образцов товаров или безвозмездное предоставление услуг (выполнение работ) в рекламных целях...”.
Исходя из данного положения, можно сделать вывод о том, что к ВР относятся затраты как на приобретение безвозмездно предоставленных товаров (работ, услуг), так и на их распространение (вознаграждение сторонних предприятий, такие товары распространяющих; оплата труда собственных работников по распространению таких товаров; расход топлива и т.д.).
В зависимости от вида безвозмездно предоставляемых товаров (работ, услуг) их стоимость, которую следует включать в ВР, определяется следующим образом:
- покупные товары - по балансовой стоимости с учетом переоценки (сч.281);
- готовая продукция - по фактической производственной себестоимости (сч.26);
- услуги - по фактической производственной себестоимости (сч.23);
- работы - по фактической производственной себестоимости (сч.23).
Безвозмездно предоставленные товары (работы, услуги), в соответствии с п. 1.23 ст.1 Закона о налогообложении прибыли, - это “товары, предоставляемые плательщиком налога согласно договорам дарения, иным договорам, не предусматривающим денежной или другой компенсации стоимости таких материальных ценностей и нематериальных активов либо без заключения таких соглашений; работы и услуги, предоставляемые плательщиком налога без требования о компенсации их стоимости...”.
Таким образом, по аналогии с предыдущим случаем, основным критерием включения таких расходов в состав ВР является подтверждение факта осуществления таких расходов в рекламных целях. Что является рекламными целями в соответствии с Законом о рекламе, мы уже не раз упоминали, но тем не менее подтверждение необходимо, дабы отличить такие расходы от расходов, указанных в пп.5.3.1 ст. 5 Закона о налогообложении прибыли, которые к ВР относить запрещено.
Удобнее всего бесплатные раздачи товаров (работ, услуг) проводить на “приемах” и “праздниках”, проводимых в “рекламных целях”, что послужит дополнительным доказательством их “рекламности”.
Подтверждением того, что такие бесплатные раздачи были проведены действительно “в рекламных целях”, является также, как и в предыдущем случае, приказ руководителя предприятия, в котором должны быть отражены:
- рекламные цели мероприятия (их следует отметить в приказе особым пунктом), например, популяризация новой марки товара, мероприятия по стимулированию спроса на продукцию предприятия и т.п.;
- смета - перечень и объем материальных ценностей, предназначенных для бесплатной раздачи, либо перечень и объем работ (услуг), которые будут бесплатно выполнены (оказаны), - в денежном и натуральном выражении;
- лица, ответственные за проведение мероприятия.
Лица, ответственные за проведение бесплатной раздачи в рекламных целях, получают под отчет товары (готовую продукцию), а по окончании мероприятия отчитываются об их использовании. Если производится бесплатное оказание услуг (выполнение работ), то достаточно только отчета о количестве оказанных услуг (выполненных работ).
Поскольку п.1.23 Закона о налогообложении прибыли прямо предусматривает, что при бесплатной раздаче товаров (выполнении работ или оказании услуг) заключение договора с потребителем таких товаров (работ, услуг) не является обязательным, то, по нашему мнению, приказа руководителя и отчетов подотчетных лиц для отнесения таких расходов к ВР вполне достаточно.
В случае если товары, приобретенные специально для раздачи в рекламных целях, до конца квартала не использованы и продолжают учитываться в балансе предприятия, стоимость таких товаров не учитывается при расчете прироста (убыли) балансовой стоимости товаров на складах, так как для определения величины ВР по расходам двойного назначения установлен особый порядок. В случае если товары, приобретенные для продажи, в дальнейшем используются для раздачи в рекламных целях, выбытие таких товаров в пределах 2% налогооблагаемой прибыли предшествующего периода отражается в уменьшении их балансовой стоимости, а выбытие сверх этой величины отражается в гр.4 табл.1 приложения К 1/1 к Декларации о налоге на прибыль, что фактически означает исключение стоимости этих товаров из ВР. То же самое можно сказать о готовой продукции, образцы которой раздаются в рекламных целях.
Товары (продукция), розданные в рекламных целях, на основании п.4.2 ст.4 Закона Украины от 03.04.1997 г.№ 168/97-ВР “О налоге на добавленную стоимость” (с изменениями и дополнениями, далее - Закон о НДС), облагаются этим налогом исходя из обычных цен.
Валовой доход (ВД) при бесплатной раздаче товаров в рекламных целях не возникает, хотя в Законе о налогообложении прибыли об этом прямо и не сказано.
Данный же вывод основан на том, что специальная норма (пп.5.4.4 ст.5 Закона о налогообложении прибыли) имеет приоритет перед общей нормой п. 1.31 ст. 1 этого Закона, согласно которой бесплатное предоставление товаров является продажей. Кроме того, Законом о налогообложении прибыли не предусмотрено использование обычных цен для определения ВД, возникающего при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг).
Приведем примеры отражения операций по бесплатной раздаче товаров (готовой продукции), бесплатному оказанию услуг в рекламных целях в бухгалтерском учете.
Пример 1. В соответствии с приказом руководителя предприятия в рекламных целях для повышения сбыта готовой продукции предприятия производится бесплатная раздача товаров и готовой продукции в следующих размерах:
- товары - 10 000 грн. (без НДС);
- готовая продукция - 20 000 грн. (без НДС);
- услуги торгового предприятия по бесплатной раздаче товаров (готовой продукции) - 1200 грн. (с учетом НДС);
- заработная плата работникам сбыта предприятия - 500 грн.
Таблица 1
| № п/п |
Содержание операции |
Корреспонденция счетов |
Сумма, грн. | |
| дебет |
кредит | |||
| 1. |
Оприходование товаров, полученных от поставщика |
281 |
631 |
10000 |
| 2. |
Отражение суммы налогового кредита |
641 |
631 |
2000 |
| 3. |
Перечисление оплаты поставщику |
631 |
311 |
12000 |
| 4. |
Перечисление денежных средств поставщику за услуги (оказание помощи при бесплатной раздаче товаров) |
371 |
311 |
1200 |
| 5. |
Отражение суммы налогового кредита |
641 |
644 |
200 |
| 6. |
Выдача под отчет товаров для бесплатной раздачи |
372 |
281 |
10000 |
| 7. |
Выдача под отчет готовой продукции для бесплатной раздачи |
372 |
26 |
20000 |
| 8. |
Составление отчета о расходовании товаров, отражение расходов |
93 |
372 |
10000 |
| 9. |
Отражение налоговых обязательств по НДС по “обычным ценам” (в нашем случае - цене приобретения) |
93 |
641 |
2000 |
| 10. |
Составление отчета о расходовании готовой продукции, отражение расходов |
93 |
372 |
20000 |
| 11. |
Отражение налоговых обязательств по НДС по “обычным ценам” (в нашем случае - по фактической производственной себестоимости) |
93 |
641 |
4000 |
| 12. |
Составление отчета о бесплатно оказанных услугах, отражение расходов |
93 |
23 |
1000 |
| 13. |
Отражение налоговых обязательств по НДС исходя из “обычных цен” (например, 1000 грн.) |
93 |
641 |
200 |
| 14. |
Подписание акта на оказание услуг (помощь при бесплатной раздаче товаров), зачет суммы оплаты |
631 |
371 |
1200 |
| 15. |
Отражение расходов по полученным услугам |
93 |
631 |
1000 |
| 16. |
Списание суммы ранее начисленного налогового кредита по услугам |
644 |
631 |
200 |
| 17. |
Начисление зарплаты работникам сбыта за распространение товаров (готовой продукции) |
93 |
661 |
500 |
Пример 2. Предприятие проводит прием в рекламных целях для популяризации новой марки товара собственного производства. В соответствии с приказом руководителя предприятия расходы на организацию приема составили (с учетом НДС):
- аренда зала - 12 000 грн.;
- бесплатная раздача товаров в рекламных целях - 24 000 грн.;
- бесплатная раздача готовой продукции в рекламных целях - 10 000 грн.
Таблица 2
| № п/п |
Содержание операции |
Корреспонденция счетов |
Сумма, грн. | |
| дебет |
кредит | |||
| 1. |
Перечисление денежных средств за аренду зала для проведения приема |
371 |
311 |
12000 |
| 2. |
Отражение суммы налогового кредита |
641 |
644 |
2000 |
| 3. |
Предоплата товаров для проведения приема |
371 |
311 |
24000 |
| 4. |
Отражение суммы налогового кредита |
641 |
644 |
4000 |
| 5. |
Оприходование товаров |
281 |
631 |
20000 |
| 6. |
Списание суммы ранее начисленного налогового кредита по товарам |
644 |
631 |
4000 |
| 7. |
Зачет суммы по оплате товаров |
631 |
371 |
24000 |
| 8. |
Выдача товаров под отчет для проведения приема |
372 |
281 |
20000 |
| 9. |
Выдача готовой продукции под отчет для проведения приема |
372 |
26 |
10000 |
| 10. |
Подписание акта оказанных услуг по аренде зала, зачет суммы по оплате аренды |
631 |
371 |
12000 |
| 11. |
Списание суммы ранее начисленного налогового кредита по аренде |
644 |
631 |
2000 |
| 12. |
Отражение расходов по аренде зала |
93 |
631 |
10000 |
| 13. |
Составление отчета по расходу товаров, возврат части товаров на склад |
281 |
372 |
6000 |
| 14. |
Отражение налоговых обязательств по НДС по “обычным ценам” (в нашем случае - цене приобретения) |
93 |
641 |
2800 |
| 15. |
Отражение расходов по использованным товарам |
93 |
372 |
14000 |
| 16. |
Составление отчета по расходу готовой продукции, отражение расходов |
93 |
372 |
10000 |
| 17. |
Отражение налоговых обязательств по НДС по “обычным ценам” (в нашем случае - по фактической производственной себестоимости) |
93 |
641 |
2000 |
От расходов на организацию приемов, презентаций и праздников следует отличать так называемые представительские расходы.
Представительские расходы
Под представительскими расходами понимаются “расходы министерств, ведомств, предприятий, учреждений на прием и обслуживание иностранных представителей и делегаций, а также представителей других предприятий, которые прибыли по приглашению для проведения переговоров в целях осуществления международных связей, установления и поддержания взаимовыгодного сотрудничества и решения вопросов, связанных с коммерческой деятельностью”.
Представители и делегации, независимо от того, украинские они или зарубежные, должны быть официально приглашены на предприятие, то есть обязателен факт наличия приглашения. Кроме того, предприятия, учреждения и организации, финансируемые из бюджета, имеют право включать в представительские расходы только затраты, связанные с приемом и обслуживанием иностранных представителей и делегаций.
В состав расходов на представительские цели включаются следующие группы затрат:
- затраты, связанные с проведением официального приема (завтрак, обед, ужин) прибывающих на предприятие представителей других предприятий и организаций; отметим, что в действующем законодательстве отсутствуют какие-либо ограничения в части отнесения к затратам на приемы, презентации и праздники стоимости спиртных напитков и табачных изделий (даже для бюджетных организаций); запрет на включение таких затрат существует только в отношении расходов на питание командированных работников (пп.5.4.8 ст.5 Закона о налогообложении прибыли);
- затраты на транспортное обеспечение представительских мероприятий: в эту группу включаются затраты на аренду и эксплуатацию автотранспортных средств, выделяемых непосредственно для обслуживания прибывающих представителей других предприятий или официальных делегаций (но ограничения по отнесению на ВР затрат на ГСМ, стоянку и парковку легкового автотранспорта действуют и в этом случае), а также на оплату железнодорожных и авиабилетов при поездках внутри страны (например, при посещении территориально обособленных структурных подразделений предприятия); вместе с тем аналогичные затраты для работников принимающей стороны в состав представительских расходов не входят;
- затраты на оплату мероприятий культурной программы (стоимость билетов на концерты, спектакли, музеи, выставки и др.); но если в ходе такого мероприятия гости участвуют в азартных играх, то соответствующие расходы оплачиваются за счет прибыли;
- стоимость буфетного обслуживания во время переговоров (чай, кофе/минеральная вода и другие прохладительные напитки, бутерброды, печенье, конфеты и др.);
- оплата услуг переводчиков, которые не являются штатными работниками предприятия;
- оплата номеров в гостинице;
- стоимость приобретенных подарков.
Затраты на проведение “представительских мероприятий” могут включаться в ВР только в том случае, если из первичных документов, подтверждающих эти расходы, следует, что они произведены в рекламных целях. В других случаях представительские расходы в ВР не включаются.
Обязательные отчисления на производство социальной рекламной информации.
Особо следует отметить, что ст. 12 Закона о рекламе предусматривает существование в Украине особого вида информации, которая не подпадает под определение рекламы, но рекламой все-таки является. Итак, в соответствии со ст.1 Закона о рекламе “социальная реклама - информация какого-либо вида, распространенная в какой-либо форме, которая направлена на достижение общественно полезных целей, популяризацию общечеловеческих ценностей и распространение которой не имеет целью получение прибыли”. Как видим, в Законе о рекламе такая информация названа рекламой. На данный факт следует обратить особое внимание, так как он будет играть немаловажную роль для налогообложения.
В соответствии с п.8 ст.22 Закона о рекламе рекламодатели, рекламирующие табачные изделия и алкогольные напитки, “...обязаны в порядке, предусмотренном законами Украины, направлять на производство и распространение социальной рекламы о вреде табакокурения и злоупотребления алкоголем не менее 5 процентов средств, потраченных ими на распространение рекламы табачных изделий и алкогольных напитков в пределах Украины ”.
В развитие данного положения Закона о рекламе было принято Постановление КМУ от 08.09.1997 г. № 997, которым утвержден “Порядок отчисления на производство социальной рекламной информации о вреде табакокурения и употребления алкогольных напитков”. Данным Порядком установлены следующие правила перечисления средств:
- средства в специальный фонд государственного бюджета перечисляются рекламодателями одновременно с перечислением средств производителям и/или распространителям рекламы;
- в платежном поручении на перечисление средств в специальный фонд государственного бюджета кроме обязательных реквизитов необходимо примечание такого содержания: “на социальную рекламную информацию”; указывается полное наименование производителя и/ или распространителя рекламы табачных изделий и алкогольных напитков, дата заключения соглашения;
- средства, аккумулированные в специальном фонде государственного бюджета, направляются на производство и распространение социальной рекламной информации о вреде табакокурения и употребления алкогольных напитков.
Порядок использования этих средств установлен Постановлением КМУ от 30.06.1998 г. № 990 “Об утверждении Порядка производства и распространения социальной рекламной информации органов исполнительной власти”, которое предусматривает и возможность заказа за денежные средства соответствующим государственным органом социальной рекламы.
“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 18 (436), 3 мая 2004г.
Подписной индекс 40783