Об изменениях в законодательстве по налогу на прибыль и НДС,
вступающих в силу с 01.01.05 г.
Налог на прибыль
С 1 января 2005 года вступают в силу изменения, внесенные Законом Украины от 01.07.04 г. N 1957-IV “О внесении изменений в Закон Украины “О налогообложении прибыли предприятий” в пп. 5.4.6 Закона о прибыли относительно отнесения в состав валовых затрат налогоплательщика расходов на страхование.
Согласно новой редакции абзаца первого данного подпункта в валовые расходы налогоплательщика включаются “какие-либо расходы по страхованию рисков гибели урожая, транспортировки продукции налогоплательщика; гражданской ответственности, связанной с эксплуатацией транспортных средств, находящихся в составе основных фондов плательщика налога; экологического и ядерного вреда, который может быть нанесен плательщиком налога другим лицам; имущества плательщика налога; кредитных и других рисков плательщика налога, связанных с осуществлением им хозяйственной деятельности, в пределах обычной цены страхового тарифа соответствующего вида страхования, действующего на момент заключения такого страхового договора, за исключением страхования жизни, здоровья или других рисков, связанных с деятельностью физических лиц, которые находятся в трудовых отношениях с плательщиком налога, обязательность которого не предусмотрена законодательством, или какие-либо расходы по страхованию сторонних физических или юридических лиц”.
Согласно прежней редакции абзаца первого пп. 5.4.6 п. 5.4 ст. 5 Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий” в валовые расходы включались “какие-либо расходы по страхованию рисков гибели урожая, транспортировки продукции плательщика налога; гражданской ответственности, связанной с эксплуатацией транспортных средств, находящихся в составе основных фондов плательщика налога; экологического и ядерного вреда, который может быть нанесен плательщиком налога другим лицам; имущества плательщика налога; кредитных и других коммерческих рисков плательщика налога, за исключением страхования жизни, здоровья или других рисков, связанных
с деятельностью физических лиц, которые находятся в трудовых отношениях с плательщиком налога, обязательность которого не предусмотрена законодательством, или какие-либо расходы по страхованию сторонних физических или юридических лиц.
Сравнивая вышеприведенные нормы, необходимо отметить, что в новой редакции абзаца первого пп. 5.4.6 п. 5.4 ст. 5 Закона Украины "О налогообложении прибыли предприятий" вместо словосочетания “и других коммерческих рисков плательщика налога” используется словосочетание “других рисков плательщика, связанных с осуществлением им хозяйственной деятельности”.
По нашему мнению, новая формулировка вышеуказанной нормы предоставляет возможность для отнесения более широкого перечня расходов на страхование. Возможный спектр объектов страхования довольно широк и определяется статьей 4 Закона Украины от 07.03.96 г. N 86/96-ВР “О страховании”.
Однако, следует обратить внимание на тот факт, что в новой редакции пп. 5.4.6 Закона о прибыли валовые расходы ограничены размером обычной цены страхового тарифа. Согласно пп. 1.20.5-2 Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий” методику определения обычной цены страхового тарифа устанавливает Центральный орган исполнительной власти по регулированию рынков финансовых услуг. На данный момент эта методика не утверждена.
В случае если указанная методика не будет утверждена до 01.01.05 г., на наш взгляд, в 2005 году налогоплательщики смогут включать в состав валовых расходов страховые суммы по тарифу, установленному договором страхования, поскольку в соответствии с пп. 1.20.6 ст. 1 Закона “О налогообложении прибыли предприятий” если цену товаров, работ, услуг невозможно определить из-за ее отсутствия или недоступности соответствующей информации, обычной ценой считается цена договора.
Еще одним изменением в налогообложении прибыли предприятий, вступающим в силу с 1 января 2005 года является расширение методов, которые налогоплательщик может использовать для оценки выбытия запасов.
В новой редакции абзаца восьмого п. 5.9 ст. 5 Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий” методы оценки выбытия запасов ФИФО и идентификационной себестоимости дополнены методами:
- средневзвешенной стоимости однородных запасов;
- нормативних затрат;
- цены продажи запасов (исключительно для запасов, реализуемых через розничную торговлю).
Для всех единиц налогового учета запасов, имеющих одинаковое назначение и одинаковые условия использования, применяется только один из приведенных в п. 5.9 Закона о прибыли, методов. Изменение в течение налогового года для целей налогового учета метода оценки выбытия запасов не разрешается.
Рассматривая изменения в налогообложении прибыли предприятий, вступающие в силу с 01.01.05 г., необходимо отметить и те, которые предусматриваются проектом Закона Украины "О государственном бюджете Украины на 2005 год".
Так, статьей % указанного проекта закона предусмотрено, что в 2005 году при определении объекта обложения налогом на прибыль отрицательное значение объекта налогообложения (балансовые убытки), которое учитывалось у налогоплательщика по состоянию на 1 января 2003 года и не было погашено на 1 января 2005 года, не учитывается в уменьшение объекта налогообложения по налогу на прибыль по результатам налоговых периодов (кварталов) 2005 налогового года.
Статья 73 проекта закона о Госбюджете на 2005 г. предусматривает уплату в бюджет госпредприятиями, предприятиями с долей госсобственности, а также их объединениями, дочерними предприятиями части прибыли (дохода) по результатам финансово-хозяйственной деятельности нарастающим итогом ежеквартальной финансово-хозяйственной деятельности в 2005 г.
Статьей 83 проекта закона о Госбюджете на 2005 г. предусматривается приостанавление действия следующих норм Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий”:
- пп. 5.2.2 п. 5.2 ст. 5 относительно включения в валовые расходы добровольных перечислений в бюджеты и пожертвований неприбыльным организациям;
- положений пп. 2.1.3 п. 2.1 ст. 2 относительно консолидированной уплаты налога на прибыль.
Также статьей 103-2 проекта закона о Госбюджете на 2005 г. планируется с 1 января 2005 г. установить максимальную величину фактических расходов на оплату труда наемных работников, с которой взимаются страховые взносы в Фонд общеобязательного государственного социального страхования Украины на случай безработицы, Фонд социального страхования в связи с временной потерей работоспособности, Фонд социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний Украины, Пенсионный фонд Украины в размере 4 100 грн.
Кроме того, проект закона о Госбюджете на 2005 г. предусматривает уплату налога на прибыль по результатам 11 месяцев 2005 г.
Начисление пени, предусмотренной абзацем пятым пп. 12.1.2 п. 12.1 ст. 12 Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий”, запланировано осуществлять в 3-кратном размере годовой учетной ставки НБУ, действующей на день возникновения дополнительного налогового обязательства.
Хотя закон о Госбюджете на 2005 г. на момент выхода данной публикации не принят, вероятность сохранения в нем фискальных норм достаточно велика.
Налог на добавленную стоимость
С 1 января 2005 г. вступает в силу п. 5.13, дополнивший ст. 5 Закона Украины “О налоге на добавленную стоимость”, в соответствии с Законом Украины от 01.07.04 г. N 1965-IV. Данной нормой предусмотрено освобождение от обложения НДС операций, осуществляемых в рамках научного и технологического сотрудничества в соответствии с Соглашением между Украиной и Европейским содружеством о научном и технологическом сотрудничестве, по:
- бесплатной передаче на таможенной территории Украины организациями, основанными при участии Европейского Содружества, участникам Украинской Стороны товаров, работ, услуг, приобретенных за денежные средства Европейского Содружества или организаций, учрежденных при участии Европейского Содружества;
- ввозу (пересылке) товаров на таможенную территорию Украины, а также выполнению (предоставлению) работ, услуг (за денежные средства, предоставленные Европейским Содружеством) для их использования или потребления на таможенной территории Украины организациями, основанными при участии Европейского Содружества, и/или участниками научного и технологического сотрудничества.
В случае нарушения требований относительно целевого использования указанных товаров, работ и услуг плательщик налога обязан увеличить налоговые обязательства по результатам налогового периода, на который приходится такое нарушение, на сумму налога на добавленную стоимость, которая должна была быть уплачена в момент ввоза (пересылки) товаров на таможенную территорию Украины, выполнения (предоставления) работ, услуг на этой территории или начислена на общих основаниях, а также уплатить пеню, начисленную в соответствии с законом.
С 1 января 2005 г. прекращают действие пункты 11.21 и 11.29 Закона Украины “О налоге на добавленную стоимость”, устанавливавшие особые режимы обложения НДС для производителей сельскохозяйственной продукции.
Вместо них Законом Украины от 24.06.04 г. N 1878-IV “О внесении изменений в некоторые законы Украины относительно налогообложения сельскохозяйственных предприятий и поддержки социальных стандартов их работников” Закон Украины “О налоге на добавленную стоимость” дополнен совершенно новой статьей 8-1 “Специальный режим налогообложения деятельности в сфере сельского и лесного хозяйства, а также рыболовства”, вступающей в силу с 01.01.05 г.
По сути, эта статья представляет собой отдельные правила обложения НДС для производителей сельскохозяйственной продукции.
Применяться специальный режим обложения НДС будет сельхозтоваропроизводителями по желанию. Для применения спецрежима необходима регистрация в налоговом органе в качестве субъекта специального режима с получением соответствующего свидетельства.
Свидетельство о регистрации сельскохозяйственного предприятия в качестве субъекта специального режима налогообложения будет содержать дополнительно к сведениям, предусмотренным в свидетельстве о регистрации плательщика налога на добавленную стоимость на общих основаниях, исключительный перечень видов деятельности такого сельскохозяйственного предприятия.
Спецрежим обложения НДС может избрать любое юридическое или физическое лицо (в законе используется объединяющий термин “сельскохозяйственной предприятие”), осуществляющее предпринимательскую деятельность в сфере сельского хозяйства, лесного хозяйства, рыболовства, по обработке или переработке такой произведенной им продукции, а также по предоставлению сопутствующих услуг. Перечень сопутствующих услуг определен пп. 8-1.13.3 ст. 8-1 Закона о НДС. Согласно данной норме к сопутствующим услугам относятся услуги по:
- посеву и посадке растений, сбору урожая, его брикетированию или складированию, другим полевым работам, включая внесение удобрений и средств защиты растений;
- упаковке и подготовке к продаже, в том числе сушке, очистке, размалыванию, дезинфекции и силосованию сельскохозяйственной продукции;
- хранению сельскохозяйственной продукции;
- выращиванию, разведению, откорму и забою домашнего скота, применению средств защиты животных, проведению протиэпизоотических мероприятий;
- предоставлению услуг другим сельскохозяйственным предприятиям с использованием сельскохозяйственной техники, кроме предоставления такой техники в аренду (лизинг);
- предоставлению услуг, сопутствующих ведению сельскохозяйственной деятельности, а именно общеуправленческого значения (по вопросам налогообложения, бухгалтерской отчетности и учету, организации внутреннего производственного управления), а также сбыту (продаже, поставке) сельскохозяйственной продукции, выращенной, откормленной, выловленной или собранной (заготовленной) непосредственно таким налогоплательщиком;
- уничтожению сорняков и вредных насекомых, обработке посевов и сельскохозяйственных площадей средствами защиты растений, а также с использованием средств защиты животных;
- эксплуатации мелиоративного (оросительного) и ирригационного оборудования для посевных площадей и сельскохозяйственных угодий;
Исчерпывающий перечень видов деятельности, для которых возможно применение спецрежима обложения НДС будет утвержден КМУ.
Не может быть зарегистрировано субъектом спецрежима сельхозпредприятие, которое на протяжений предыдущих двенадцати календарных месяцев осуществляло налогооблагаемые операции с товарами (услугами), отличными от сельскохозяйственной продукции, на сумму, превышающую 3 600 необлагаемых минимумов доходов граждан (61 200 грн.). В состав таких налогооблагаемых операций не включаются операции по продаже (поставке) активов, предварительно включенных в соответствующую группу основных фондов такого сельскохозяйственного предприятия за двенадцать и более календарных месяцев, предшествующих месяцу, в котором происходит их продажа (поставка) (п. 8-1.10).
Вышеуказанный критерий сельхозпредприятию следует соблюдать и при нахождении на спецрежиме. В противном случае предприятие должно перейти на общий порядок налогообложения с месяца, следующего за месяцем превышения вышеуказанного ограничения.
Спецрежим предусматривает применение сниженных ставок НДС:
- 6 процентов от стоимости проданных (поставленных) товаров лесного хозяйства и рыболовства, сопутствующих им услуг;
- 9 процентов от стоимости проданных (поставленных) товаров сельского хозяйства, сопутствующих им услуг.
Вышеуказанные ставки будут применяться, начиная с 1 января 2007 г., а до этой даты будет применяться общая ставка 10 процентов. Ставки налога будут начисляться на базу налогообложения, определенную согласно статье 4 Закона о НДС.
Отличительной особенностью специального режима обложения НДС является то, что в границах спецрежима у сельхозпредприятия отсутствует налоговый кредит в общем понимании Закона о НДС.
Операции, не относящиеся к сельхоздеятель-ности, облагаются в общем порядке. То есть при начислении налоговых обязательств по несельскохозяйственным операциям налогоплательщик обязан применять ставку 20 процентов. При этом он имеет право включить в налоговый кредит суммы “входящего” НДС по товарам, работам, услугам, не использованным в сельхоздеятельности.
Сумма налога, начисленная сельскохозяйственным предприятием по сниженным ставкам, полностью остается в собственности сельскохозяйственного предприятия, не подлежит уплате в бюджет и используется для возмещения сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных (начисленных)таким сельскохозяйственным предприятием на цену производственных факторов, а также не включается в состав валовых доходов в целях обложения налогом на прибыль предприятий. Под производственными факторами в законе понимаются товары, работы, услуги, используемые в “спецрежимной” деятельности.
Если сумма налога, начисленная (полученная) сельскохозяйственным предприятием по сниженным ставкам, меньше суммы налога, начисленной им на цену производственных факторов (начисленной по ставке 20 %), то такая отрицательная разница не подлежит бюджетному возмещению и не включается в состав валовых расходов сельскохозяйственного предприятия в целях обложения налогом на прибыль предприятий.
Сельскохозяйственное предприятие - субъект специального режима налогообложения имеет право на получение бюджетного возмещения при экспорте сельскохозяйственной продукции (сопутствующих услуг). При этом сумма бюджетного возмещения будет рассчитываться по общим правилам Закона о НДС. Для ее расчета будет использоваться доля налогового кредита, возникшая в результате приобретения таким сельскохозяйственным предприятием производственных факторов, использованных в производстве экспортированной сельскохозяйственной продукции (сопутствующих услуг).
Сельскохозяйственное предприятие - субъект специального режима налогообложения не имеет права:
- начислять и взыскивать НДС по ставке 20 процентов при продаже (поставке) сельскохозяйственной продукции;
- регистрироваться субъектом упрощенных систем налогообложения, предусматривающих особый порядок уплаты или освобождения от НДС.
То есть, например, субъект специального режима налогообложения не может быть плательщиком единого налога по ставке 10 процентов.
При поставке сельскохозяйственным предприятием товаров (услуг), не подпадающих под определение сельскохозяйственной продукции, налоговые обязательства должны начисляться по ставке 20 процентов, а в состав налогового кредита должны включаться суммы налога, начисленные на сумму расходов, не являющихся производственными факторами в сфере сельского хозяйства. При этом сумманалога, подлежащего уплате в бюджет или бюджетному возмещению, будет рассчитываться по общим правилам Закона о НДС.
При продаже сельхозпродукции субъект специального режима налогообложения обязан предоставить по требованию покупателя налоговую накладную с указанием в ней сниженной (10%, а с 01.01.07 г. 6% и 9%) ставки НДС. Покупатель такой сельскохозяйственной продукции имеет право включить сумму налога, указанную в такой налоговой накладной, в состав налогового кредита.
Сельскохозяйственное предприятие - субъект специального режима налогообложения обязано представлять налоговому органу декларацию по НДС в сроки, установленные законом для квартального периода.
Если сельскохозяйственное предприятие осуществляет поставку товаров (услуг), которые облагаются налогом по различным ставкам, то налоговая декларация должна отдельно отражать:
- сумму налогов, начисленных (полученных) по сниженным ставкам, и отдельно по ставке 20 процентов;
- соответствующее распределение налогового кредита исходя из доли производственных факторов (а при применении обеих сниженных ставок - соответствующих долей производственных факторов) в общей сумме налогового кредита.
В случае если специальный режим обложения НДС окажется невыгодным для сельхозпредприятия, dHO может перейти на общий порядок обложения НДС, подав соответствующее заявление.
Среди изменений в законодательстве по НДС, вступающих в силу с 01.01.05 г., отметим и те, что предусмотрены проектом Закона Украины "О Государственном бюджете Украины на 2005 год". Так, в проекте данного Закона предусмотрено, что в случае вывоза экспорта товаров (работ, услуг) за пределы таможенной территории Украины путем бартерных операций сумма НДС, уплаченная (начисленная) в связи с приобретением товаров (работ, услуг), не относится на увеличение налогового кредита, а включается в состав валовых расходов производства налогоплательщика.
Также планируется сохранить существующий порядок уплаты НДС (предусмотренный п. 11.15 ст. 11 Закона Украины “О налоге на добавленную стоимость”) по операциям предоставления услуг, связанных с перевозкой (перемещением) природного газа транзитом через территорию и порты Украины.
Проектом Закона о Госбюджете на 2005 г. предусмотрено освобождение от НДС:
- операций по ввозу природного газа на таможенную территорию Украины в соответствии с внешнеэкономическими контрактами, заключенными на выполнение международных договоров Украины;
- операций по вывозу за пределы таможенной территории Украины утиля, отходов черных и цветных металлов;
- операций по ввозу в Украину в соответствии с Законом Украины “О поддержке олимпийского, пара-олимпийского движения и спорта высших достижений в Украине” товаров (инвентаря, оборудования, экипировки и медико-биологических средств), которые не производятся в Украине или производятся, но не отвечают техническим характеристикам мирового уровня и требованиям международных спортивных организаций, по перечню, определенному Кабмином;
- научно-исследовательских и исследовательско-конструкторских работ, выполняемых украинскими предприятиями за счет кредитных средств, привлеченных под гарантии Правительства для финансирования международного проекта “Циклон-4”.
Экспортному возмещению будет подлежать процент налогового кредита, равный части объемов фактически полученной валютной выручки за продажу товаров (работ, услуг) на экспорт в общем объеме экспортных налогооблагаемых операций.
Особенности взимания НДС и ввозной пошлины, установленные Законом Украины “О специальном режиме инвестиционной и инновационной деятельности технологических парков” не будут применяться при ввозе в Украину оборудования и комплектующих, аналогичных тем, что производятся отечественными предприятиями, а также в случае ввоза сырья за исключением перечня, определяемого КМУ.
Также предусматривается, что в 2005 г. датой возникновения налоговых обязательств по НДС при ввозе (импорте) товаров будет дата представления, а не дата оформления ввозной таможенной декларации, как это установлено пп. 7.3.6 ст. 7 Закона Украины “О налоге на добавленную стоимость”.
Адвокат Бухгалтера, №24 (77), декабрь, 2004 г.
Подписной индекс 23311