Новые нюансы НДСного менеджмента
Общеизвестно, что благодаря усилиям ГНАУ плательщиков НДС разделили по коридорам внимания разных цветов.
Сегодня мы вкратце обсудим, какие сюрпризы могут ожидать налогоплательщиков в процессе сопровождения по коридорам и как к ним подготовиться.
Не будем подробно останавливаться на том, каким образом налогоплательщиков разделяют по категориям риска и сопровождают, поскольку эти сведения подробно расписаны в первоисточниках ГНАУ.
К первоисточникам, в частности, относятся:
приказ ГНАУ от 12.08.2004 г. № 471 “Об утверждении Порядка распределения плательщиков по категориям внимания и их сопровождения” (далее - Порядок № 471);
письмо ГНАУ от 03.07.2004г. N 12302/7/15-2117 (далее - письмо № 12302);
Методические рекомендации относительно предварительного рассмотрения деклараций по НДС, утвержденные приказом ГНАУ от 03.09.2004г. № 515 (далее - Методрекомендации).
Рассмотрим неприятные нюансы сопровождения, которые всплывают только после проведенного налоговиками анализа.
Даже беглое ознакомление с “перлами” ГНАУ позволяет заметить, что написаны они в лучших традициях приема иносказания. С одной стороны, декларируются принципы “непредубежденного отношения к плательщикам налогов и обеспечения максимального уровня сервиса при их обслуживании”, с другой - новый подход к возмещению НДС “только при условии обеспечения общего сбора НДС с использованием всех имеющихся путей наполнения бюджета”.
А поскольку сервисное обслуживание при условии полного сбора НДС - задача не из простых, ГНАУ разработала НДСные порядки таким образом, чтобы при желании можно было любого налогоплательщика посадить на крючок.
Уловки начинаются уже с разделения плетельщиков и деклараций по категориям внимания (коридорам). Так, в соответствии с п. 2.2 Порядка № 471 категория внимания зависит от комплексного показателя налогового риска - суммарной оценки налоговых рисков (или их определяющих факторов), которые оцениваются экспертами. Таким образом, эксперты будут по своему усмотрению решать, какие из факторов сопровождаются большим налоговым риском, какие меньшим. Ознакомление с “факторными” приложениями к Порядку № 471 позволяет прийти к выводу, что поле для творчества у экспертов достаточно обширно и при желании в группу с повышенным риском можно отнести предприятия, которые начисляют амортизацию, производят улучшение основных фондов и т. д.
Так что цвет сопровождения предприятия во многом определяется субъективной оценкой эксперта. А поскольку первоначальный цвет коридора предприятия после анализа рисков можно изменить, зависимость от субъективных оценок будет угрожать налогоплательщику и в будущем.
Однако сейчас поговорим о том, чаю может ожидать предприятие в случае успешного прохождения “распределительного” барьера с последующим сопровождением, скажем, в благоприятный “желтый коридор” (“зеленый коридор” рассматривать не будем, так как, во-первых, в него, по всей видимости, попадут единицы, а во-вторых, порядок сопровождения по нему при соответствующих условиях мало чем будет отличаться от “желтого” порядка).
Согласно положениям Порядка № 471 и Методрекомендаций при проверке деклараций “желтого коридора” инспектор проводит кабинетный аудит, который включает в себя три этапа:
- допроверочный анализ (изучение истории плательщика);
- камеральную проверку декларации по НДС (проверка правильности заполнения декларации, сопоставление показателей текущей декларации с показателями отчетности предыдущих периодов, углубленный анализ показателей декларации и т. д.);
- сверку (сравнение) данных деклараций по НДС сданными деклараций по прибыли, финансовой отчетности, книг учета продажи/приобретения товаров (работ, услуг), другой информацией из внешних источников.
Допустим, предприятие имело благоприятную налоговую, кредитную, финансовую и прочую историю
и камеральную проверку декларации по НДС прошло успешно - то есть относится к добросовестным плательщикам. Разберемся, сможет ли оно рассчитывать на благоприятный налоговый сервис.
Итак, декларации предприятия остается пройти третий этап - сверку, по результатам которой могут предприниматься следующие действия:
- при отсутствии расхождений составляется справка об отсутствии нарушений при проведении кабинетного аудита;
- в случае выявления нарушений посылается запрос налогоплательщику: если последний предоставляет необходимые сведения и нарушений нет, то также составляется справка об отсутствии нарушений при проведении кабинетного аудита; если нарушения есть - составляется акт о результатах камеральной проверки; если сведения не предоставляются - проводится выездная документальная проверка.
Как видим, оптимальный вариант для налогоплательщика - отсутствие расхождений, однако вследствие творчества ГНАУ такая ситуация практически невозможна.
Связано это с предложенными ГНАУ критериями сверки. Даже поверхностный их анализ показывает, что сверочные критерии “от ГНАУ” разрабатывались настолько высококвалифицированными специалистами, которые настолько досконально владеют налоговым и бухгалтерским учетом, что корректная сверка будет возможна только в самых исключительных случаях.
О корректности некоторых критериев мы поговорим чуть позже, а сейчас перейдем ко второму варианту развития ситуации - направлению запроса на получение дополнительных сведений. Следует отметить, что для сверки декларации по НДС с финотчетностью по алгоритму “от ГНАУ” могут потребоваться такие сведения, которые налогоплательщик реально предоставить не сможет, и тогда включится вариант с выездной проверкой.
Но чтобы не быть голословными, разберемся с некоторыми критериями подробнее.
Сверка с декларацией по налогу на прибыль
(согласно Методрекомендациям)
| № п/п |
Что сверяется |
Что получается |
| 1 |
2 |
3 |
| 1 |
Стр. 01 “Валовой доход от всех видов деятельности” декларации по налогу на прибыль со стр. 5 “Общий объем продажи” декларации по НДС (колонка А) (значения подстрок 8.1 и 8.3 декларации и уточненных расчетов (при их наличии) за отчетные периоды, соответствующие соответствующему* кварталу) |
Пожалуй, всем бухгалтерам известно, что эти показатели совпадут только в исключительных случаях, потому что налоговый учет по НДС и по налогу на прибыль существенно различается, например: - в стр. 1 декларации по налогу на прибыль попадает доход от прироста запасов, балансовой стоимости валюты, прибыль от продажи ценных бумаг, а в стр. 5 декларации по НДС - нет; - при продаже основных фондов (ОФ) базой обложения НДС будет являться продажная стоимость, при ликвидации ОФ по решению плательщика - обычные цены (стр. 5 декларации по НДС), а в декларации по налогу на прибыль валовые доходы будут показываться в ином порядке; - налоговые обязательства по НДС по экспорту товаров возникают по дате оформления ГТД, а валовые доходы - по первому событию; - бесплатно полученные товары (работы, услуги) включаются в валовые доходы и не увеличивают налоговые обязательства по НДС; - комиссионные операции и т. д., то есть список отклонений можно продолжать и продолжать |
| 2 |
Стр. 04 “Валовые затраты” декларации по налогу на прибыль с суммой строк с 10 “Приобретенные с налогом на добавленную стоимость на таможенной территории Украины товары (работы, услуги), стоимость которых включается в состав валовых затрат производства (обращения), и основные фонды и нематериальные активы, подлежащие амортизации” по 13 “Импортированные товары (работы, услуги), стоимость которых включается в состав валовых затрат производства (обращения), и основные фонды и нематериальные активы, подлежащие амортизации (для осуществления операций, не являющихся объектом налогообложения и освобожденных от налогообложения)” декларации по НДС (колонка А) |
Здесь точек соприкосновения еще меньше, так как различий в учете валовых затрат (ВЗ) и налогового кредита (НК) еще больше, например: ВЗ в случае приобретения товара у неплательщика налога на прибыль возникают по дате оприходования товаров, а НК - по первому событию; убыль запасов на конец периода включается в ВЗ, а НК по данной операции - нет; заработная плата, налоги, отчисления в соцстрахи попадают в ВЗ, а в НК - нет; при приобретении ОФ НК возникает, а ВЗ - нет и т. д. |
* Так в оригинале документа.
Как видим, при сопоставлении декларации по НДС с декларацией по налогу на прибыль по указанным критериям корректной сверки не получится. Однако в данном случае ситуация разрешима, поскольку налогоплательщики, потрудившись, смогут объяснить расхождения между декларациями и предоставить соответствующие пояснения в ГНИ*. И хотя дополнительный “сверочный” труд бухгалтерам вряд ли будет компенсирован, призом им станет отсутствие головной боли с внеплановой выездной документальной проверкой.
А вот со сверкой данных декларации с финотчетностью дело обстоит сложнее. Рассмотрим некоторые из наиболее часто встречающихся критериев.
Критерии сверки декларации по НДС с финотчетностью
(согласно приложению 11 к Порядку № 471)
| № п/п |
Строка декларации по НДС |
Соответствующие строки финотчетности |
Примечания |
| 1 |
2 |
3 |
4 |
| 1 |
1 (колонка А) “Операции, облагаемые НДС по ставке 20%”** |
Ф. № 2, гр. 3 (за отчетный период) стр. 035 “Чистый доход (выручка) от реализации продукции (товаров, работ, услуг)” + стр. 020 “Акцизный сбор” + стр. 030 “Прочие вычеты из дохода” (по операциям пересмотра цен с неплательщиком НДС) + стр. 060 “Прочие операционные доходы” + стр. 130 “Прочие доходы” (продажа ОФ и других необоротных активов) + стр. 160 “Прочие расходы” (балансовая стоимость необоротных матактивов, выбывших досрочно) + ф. № 1, гр. 4 – гр. 3 стр. 161 “Дебиторская задолженность за товары, работы, услуги: первоначальная стоимость” х 5/6 |
Расхождение будет наблюдаться по нескольким критериям, в частности: - для сопоставления дат отражения налогооблагаемых операций в декларации по НДС и финотчетности стр. 035 ф. № 2 следует корректировать на изменение кредиторской (стр. 540 ф. № 1), а не дебиторской задолженности***; - в случае реализации товаров, облагаемых и не облагаемых НДС в стр. 035 ф. № 2 попадут все доходы, а в стр. 1 декларации по НДС - только облагаемые НДС; - при пересмотре цен с партнером – плательщиком НДС по стр. 035 ф. № 2 корректировка будет отражена, а по стр. 1 декларации по НДС- нет****; - операции из стр. 1.1 (передача товаров для непроизводственного пользования) и 1.2 декларации по НДС (ликвидация ОФ) в алгоритме не учитываются |
| 2 |
Стр. 2.1 “Экс- Портные опе- рации” |
Ф. № 2, гр. 3 стр. 035 “Чистый доход (выручка) от реализации продукции (товаров, работ, услуг)” (чистый доход от экспорта продукции (товаров, услуг)) + стр. 060 “Прочие операционные доходы” + стр. 130 “Прочие доходы” + ф. № 1, стр. 050 “Долгосрочная дебиторская задолженность” (увеличение задолженности арендатора-нерезидента за имущество в финаренде) + ф. № 1, гр. 4 - гр. 3 стр. 630 “Доходы будущих периодов” (превышение общей суммы минимальных арендных платежей над справедливой стоимостью переданных в финансовую аренду ОФ) |
Не учтено, что НО по экспортируемым работам, услугам в налоговом учете (НУ) возникают по первому событию, а в бухгалтерском учете (БУ) показываются по начислению, поэтому нужно произвести допкорректировку на изменение кредиторской задолженности (стр. 540 ф. № 1) в части предоплат по экспортным работам, услугам*****; - НО по экспортируемым товарам в НУ возникают по дате оформления ГТД на вывоз, а в БУ - по дате отгрузки товаров с предприятия |
| 3 |
Стр. 7 в части работ (услуг), полученных от нерезидента |
Ф. № 2, гр. 3 стр. 040 “Себестоимость реализованной продукции (товаров, работ, услуг)” + стр. 070 “Административные расходы” + стр. 080 “Расходы на сбыт” + стр. 090 “Прочие операционные расходы” + стр. 160 “Прочие расходы” в части работ (услуг), полученных от нерезидента и включенных в расходы отчетного периода + ф. № 1, стр. 120 “Незавершенное производство”, стр. 130 “Готовая продукция” (гр. 4 -гр. 3) в части работ, услуг, полученных от нерезидента, включенных в себестоимость незавершенного производства и готовой продукции |
Примечательно, что в поисках нарушения правила первого события налоговики его же в сверке и не учли – перечисленные нерезиденту предоплаты (стр. 180 ф. № 1) прошли мимо расчета; выловить же нерезидентские работы (услуги) по предложенным ГНАУ алгоритмам не получится, так как рассчитать прямым методом сумму услуг нерезидента в остатках НЗП и готовой продукции практически невозможно, а косвенных методов не предусмотрено |
| 4 |
Стр. 10.1 “Приобретение товаров (работ, услуг) на территории Украины, для налогооб-лагаемых операций” |
Ф. № 1, стр. 011 “Нематериальные активы: первоначальная стоимость”, стр. 031 “Основные средства: первоначальная стоимость” + стр. 020 “Незавершенное строительство” + стр. 100 “Производственные запасы”, стр. 110“Животные на выращивании и откорме”, стр. 140 “Товары” + стр. 120 “Незавершенное производство”, стр. 130 “Готовая продукция” в части себестоимости приобретенных в течение отчетного периода запасов) + стр. 180 “Дебиторская задолженность по расчетам: по выданным авансам” (гр. 4 - гр. 3) х 5/6 + стр. 270 “Расходы будущих периодов” (гр. 4 - гр.3) х 5/6 + ф. № 2, стр. 040 “Себестоимость реализованной продукции (товаров, забот, услуг)” + стр. 070 “Административные расходы”, стр. 080 “Расходы на сбыт”, стр. 160 “Прочие расходы” |
Любому практику понятно, что выловить приобретенные с НДС в отчетном периоде запасы в себестоимости изготовленной или реализованной продукции прямым методом невозможно, а косвенный механизм расчета не предусмотрен, кроме того, по стр. 270 ф. № 1 расходы отражаются без сумм НДС, поэтому умножать их на 5/6 некорректно |
| 5 |
Стр. 12.4 “Работы (услуги), Получен-ные от нерезидента |
Ф. № 2, гр. 3 стр. 040 “Себестоимость реализованной продукции (товаров, работ, услуг)” + стр. 070 “Административные расходы” + стр. 080 “Расходы на сбыт” + стр. 090 “Прочие операционные расходы” + стр. 160 “Прочие расходы” + ф. № 1 стр. 120 “Незавершенное производство”, стр. 130 “Готовая продукция” (гр. 4 - гр.3) |
Помимо сложности такого косвенного расчета, сверка по нему еще и не получится, так как в стр. 12.4 декларации НК показывается в периоде, следующем после периода отражения работ (услуг) по стр. 7 декларации, а в финотчетности услуги (работы) показываются в периоде их получения |
*Кстати, в некоторых ГНИ такие пояснительные записки практиковались и до появления перечисленных в начале статьи НДСных первоисточников.
**Для упрощения приводим название строк декларации в сокращенном виде.
***Поскольку на НО по НДС оказывают влияние авансы, полученные от покупателей (субсчет 681), к-т 681 пройдет мимо расчета.
**** Такие данные отражаются по стр.8.3 декларации, а не 1.
***** Кстати, аналогичная некорректность будет наблюдаться и при сверке стр. 2.1.2. декларации по НДС “Экспорт работ, услуг”. Неужели в ГНАУ считают, что для НО экспортируемым услугам правило первого события не применяются.
Как видим, помимо некорректности предложенной сверки показателей, некоторые из требуемых сведений прямым методом еще и невозможно получить. Интересно, пробовали ли разработчики критериев сверить показатели по предложенному ими же алгоритму? Если да, то какой компьютерной программой они пользовались? Ведь для соблюдения их алгоритма предприятия должны на счетах готовой продукции, НЗП и расходов вести аналитику по товарам (работам, услугам), полученным с НДС и без НДС, от резидентов и нерезидентов, в отчетном периоде и в предыдущих периодах, используемых в облагаемых и необлагаемых операциях, и т. д. И если отдельные редкие случаи ведения раздельных учетов по разным видам операций предусмотрены законами, то такая глобальная аналитика, просто в угоду инспектору, - супернаглость. Ну и какая бухгалтерская программа сможет предоставить такие данные? Хотя налоговики, запрашивая непосредственно у предприятия эти сведения, конечно, рискуют: ведь предприятие может нарисовать любые цифры - никто же их перепроверять не собирается, да если кто и соберется, то быстро устанет и захочет домой.
В общем, понятно, что сверять данные “шиворот-навыворот” на местах станут вряд ли, однако, если какое-нибудь предприятие пожелают внепланово проверить, повод всегда найдется.
Например, инспектор сможет направить запрос налогоплательщику о предоставлении вышеуказанной аналитики, а так как определить данные реально не получится - возникнет повод для проведения внеплановой проверки.
В такой ситуации для налогоплательщика просматриваются два пути.
Следуя первым из них, можно направить в ГНИ приблизительные отфонарные расчеты, подтверждающие показатели декларации по НДС.
Смелый же вариант предполагает ответ налоговикам отказом на основании того, что ведение подобной аналитики стандартами бухгалтерского учета не предусмотрено, и ожидать последующего внепланового визита налоговиков. Единственное законное основание для проведения внеплановой проверки применительно к данной ситуации просматривается в п. “в” ч. 1 ст. 3 Указа Президента № 817/98 “О некоторых мерах по дерегулированию предпринимательской деятельности”:
“выявлена недостоверность данных, заявленных в документах обязательной отчетности”.
Предприятие может потребовать от налоговиков предоставления сведений о том, в чем конкретно состояла недостоверность данных, и выразить протест по поводу некорректной сверки показателей, но от проверки, по всей видимости, это не спасет.
Потому имеет смысл обратить внимание на новые веяния в ГНАУ относительно документальной проверки некоторых операций.
В частности, можно ожидать того, что пристальный интерес налоговиков вызовут операции по продаже товаров по цене ниже цены приобретения, при этом будет анализироваться факт проведения уценки (см. п. 1 разд. 5 приложения 7.3 к Порядку № 471 и письмо ГНАУ № 12302). Так что в случае осуществления таких продаж целесообразно уценку товаров произвести.
Внимание также, по всей видимости, будет уделяться операциям по продаже нехарактерной продукции - особенно нетипичному экспорту (см. приложение 7.4 к Порядку № 471). И хотя сами по себе понятия “нетипичной (нехарактерной) продукции” попросту абсурдны, поскольку предприятие имеет право осуществлять с целью получения прибыли продажи любых товаров, придираться налоговики скорее всего будут. Потому для подстраховки можно воспользоваться рекомендациями самих же налоговиков и оформить документально проведение маркетинговых или рекламных мероприятий по изучению рынка спроса и предложения на такую продукцию.
Может возникнуть у налоговиков и желание проверить учет товаров, материалов, сырья на складах с проведением инвентаризации, сверки со складскими карточками, транспортной документацией и опроса материально ответственных лиц (см. разд. 5 приложения 7.3 к Порядку № 471).
Особо следует подготовиться предприятиям, декларирующим отсутствие хоздеятельности: у них налоговики могут пожелать сверить имущественное положение учредителей с источниками их доходов. Как обезопасить себя от такого интереса, наш журнал рассказывал еще в далеком 2002 году.
Все нюансы проверочной работы перечислить достаточно трудно, поэтому заинтересованным лицам имеет смысл внимательно ознакомиться с НДСными первоисточниками “от ГНАУ”.
А в целом можно сделать вывод, что ГНАУ достойно исполнила директивы Президента и предприняла все возможное для того, чтобы задолженность по возмещению НДС перед предприятиями в дальнейшем не возникала. Что ж, видимо, и в наши времена цель оправдывает средства.
“Бухгалтер”, N 45, декабрь (I), 2004 г.
Подписной индекс 74201