Комментарий новых Методрекомендаций
по формированию себестоимости СМР
В 2004 году на Госстрой снизошло очередное методрекомендательное вдохновение.
Примечательна история появления новых Методических рекомендаций по формированию себестоимости строительно-монтажных работ.
16 января 2004 года решением Научно-технического совета Госстроя № 5 был “в целом” одобрен проект новой редакции Методрекомендаций (МР).
Ровно через месяц, 16 февраля, эти Методрекомендаций в новой редакции были утверждены приказом Госстроя № 30. В соответствии с этим же приказом прежняя редакция МР утратила силу.
Свободного доступа к этому, казалось бы, официальному документу до сих пор нет. Новый текст так и не был предан широкой огласке.
Дело в том, что “разработчиком и издателем” МР является “научно-исследовательский центр экономики строительства "Экобуд"”. Именно это учреждение овладело копирайтом на МР и занялось продажей книжечек с их текстом. Заметим, что сама книжечка была подписана в печать только 22 июня сего года.
Согласно строгому предупреждению на второй странице брошюры не разрешается “перепечатка, полное или частичное воспроизведение, тиражирование и распространение рекомендаций без разрешения Госстроя Украины”.
Не удивительно, что в письме от 03.06.2004 г. № 8/7-595 Госстрой отрекламировал одобренное собой произведение, призвав заказывать МР непосредственно в НИЦ “Экобуд”, и даже любезно указал его контактные телефон и факс.
Наверное, для пущей острастки в п. 1 разд. I “Общие положения” авторы МР не преминули отметить, что нормы их детища “распространяются на все строительные организации независимо от форм собственности и подчинения и их обособленные производственные подразделения (структурные единицы), выполняющие строительно-монтажные работы”.
Однако пусть вас не пугают подобного рода заявления. Методрекомендаций, несмотря на означенную “распространенность”, носят все же не более чем рекомендательный характер. (Хотя отдельные их положения порой стилистически выдержаны отнюдь не в рекомендательной манере.)
По нашему мнению, некоторые положения названных Методрекомендаций заслуживают серьезного внимания со стороны строительных главбухов.
Остановимся на наиболее значительных, на наш взгляд, моментах.
1. Интересно, что в себестоимость работ генподрядчика включается стоимость субподрядных работ с учетом наличия ответственности генподрядчика перед заказчиком за результаты работ, выполненных субподрядчиками (норма п. 2 раздела I МР).
Как быть генподрядчику в ситуации, когда такая ответственность лежит на самих субподрядчиках. в МР не сказано.
Возможно, в этом случае пригодным для генподрядчика окажется механизм, при котором субподряд проходит как мимо затрат, так и мимо дохода генподрядчика.
Кстати, этот скользкий момент является дискуссионным не только в отечественной практике. Так, в совместном проекте IASB и FASB по пересмотру концепции признания выручки недавно обсуждалась проблема признания выручки, возникающей в результате субподряда. Знаменательно, что при решении этой проблемы во главу угла также был поставлен критерий принятия соответствующих юридических обязательств.
2. Необходимо отметить некоторую путаницу с определением объекта учета. С точки зрения бухучета и финотчетности (см. п. 12-16 П(С)БУ 18) таковым может быть только отдельный строительный контракт. Это положение, собственно говоря, подтверждается и самими Методрекомендациями. Так, в п. 11 раздела V четко указано:
“Доходы и расходы по каждому договору подряда отражаются в бухгалтерском учете отдельно.
В то же время МР содержат некую отдельную категорию - “объект затрат”, к которой относятся и “отдельные виды строительно-монтажных работ”, и “объект строительства” (п. 4 раздела I). А в п. 3 раздела VII и вовсе наблюдается полный понятийный плюрализм: к “объекту бухгалтерского учета расходов” отнесены и отдельные виды СМР, и отдельные здание и сооружение, и несколько зданий и сооружений, и “в целом” договор подряда, и обособленное производственное подразделение, и даже строительная организация “в целом”.
Разумеется, учет расходов в аналитике можно вести как Бог на душу положит. Однако при определении показателей, стандартизированных согласно П(С)БУ18, приоритет имеет, безусловно, неконтрактная “объективация” расходов предприятия.
Невозможно было бы, например, определить степень завершенности объекта по расходам в разрезе отдельно каменных, бетонных, кровельных работ etc. Ведь степень завершенности как базовая характеристика строительного учета априори применима только к строительному контракту (п. 3 П(С)БУ 18).
3. Судя по всему, авторы МР склонны к жесткой трактовке промежуточных периодов учета (о которых говорится в п. 12 П(С)БУ 1).
В п/п. 1.6 раздела II (при определении текущих расходов), в п. 2 раздела V (при определении даты составления баланса), в п. 7 раздела VII (при определении прямых затрат) недвусмысленно упоминается месячная периодизация учета.
Это ответ тем бухгалтерам, которые сводят бухгалтерию поквартально, мотивируя такой подход квартальной периодичностью представления финотчетности.
4. По сравнению с базовой группировкой статей расходов, приведенной в п. 11 П(С)БУ 16, строительная постатейная классификация обогатилась двумя дополнительными статьями - “Эксплуатация строительных машин и механизмов” (ЭСММ) и “Отчисления на социальные мероприятия”.
Последний абзац п. 11 П(С)БУ 16 действительно оставляет предприятию некоторое поле для самостоятельности в вопросе определения “перечня и состава статей калькулирования”.
Однако появление новых статей может повлечь за, собой неудобства, связанные с переклассификацией расходов.
В связи с этим обратим внимание на следующее: зарплата, связанная с эксплуатацией строймеханизмов, перекочует в состав ЭСММ из прямых затрат на оплату труда, а амортизация попадет в ЭСММ из прочих прямых расходов, куда она должна была бы входить согласно п. 14 П(С)БУ 16.
Выделение в отдельную статью соцмероприятий представляется нам как минимум сомнительным, поскольку согласно прямому указанию п. 14 П(С)БУ 16 эти расходы должны относиться в статью “прочих прямых расходов”.
5. С зарплатой так называемого линейного персонала нужно быть бдительным. Если этот персонал включен в состав бригад, занятых на строительно-монтажных работах, то его зарплата включается в прямые расходы на оплату труда (п. 4 раздела III МР). Если же “линейщики” не включены в состав бригад, то их зарплата пополнит общепроизводственные расходы (п. 1 ч. 1 приложения 2 к МР).
Нам, тем не менее, кажется, что при классификации “линейных” затрат нужно руководствоваться не формальным признаком включения/невключения в состав бригад, а природой функций, выполняемых линейным персоналом.
И если, скажем, прораб управляет строительным производством, разрываясь между объектами, возводимыми по разным договорам, и при этом волею своего начальства включен в состав какой-то бригады, то в соответствии с п. 14 П(С)БУ 18 его зарплата должна включаться в общепроизводственные расходы.
6. Невзирая на требование п. 19 П(С)БУ 16, предписывающего относить гарантийные расходы в состав сбытовых, п. 7 раздела III МР включает “расходы на выполнение исправлений и гарантийных работ” в статью “Прочие прямые расходы”.
Таким образом МР, нарушая требование нацстандарта, в то же время придерживаются правила из пункта “е” параграфа 17 МСБУ 11, которое позволяет относить на конкретный контракт “прогнозные расходы на внесение исправлений и гарантийные работы, в том числе ожидаемые расходы на гарантийные обязательства”.
7. Некоторая неразбериха наблюдается с регламентацией учета временных сооружений.
Согласно п. 7 раздела III МР расходы, связанные с сооружением, ремонтом и разборкой нетитулов, в случае если они предназначены для конкретного объекта строительства, относятся в состав “Прочих прямых затрат”.
В соответствии с п. 16 раздела VII МР временные нетитулы разделяются на оборотные и необоротные, И если необоротные нетитулы через 153-й субсчет попадают на родной 113-й субсчет, то оборотные могут пополнить как дебет оборотного 22-го счета, так и дебет необоротного (!) 11-го счета. Отнесение оборотных активов в необоротный класс - вещь сама по себе неслыханная. Одной такой “рекомендации” достаточно, чтобы свести на нет все неоспоримые заслуги авторского коллектива.
В том же пункте обнаруживается еще одна странность. Условием включения “временно-нетитульных” расходов в себестоимость является включение в смету на строительство объекта. В отношении временных титульных сооружений (при отнесении их в состав общепроизводственных расходов) также дана ссылка на “инвесторскую смету” (п. 3 части 4 приложения 2 к МР).
Интересно, что согласно п/п. 3.1.14.6 ДБН Д. 1.1-1-2000 все “нетитульные” расходы отражаются в составе общепроизводственных расходов. А “титульные” расходы, напротив, в сметные общепроизводственные расходы не входят, отражаясь в отдельном расчете (п/п. 3.1.14.3 ДБН Д.1.1-1-2000).
Одновременно п. 5 части 2 приложения 2 к МР “расходы на содержание и перемещение” всех нетитульных временных сооружений, являющихся ОС, относит в состав общепроизводственных расходов, Видимо, этим, по замыслу авторов, соблюдается преемственность относительно нормам ДБН.
Что касается нас, то мы убеждены в следующем:
- оборотные временные “титулы & нетитулы” ни при каких обстоятельствах не могут относиться в д-т 11;
- попадание или непопадание каких-либо затрат в смету в принципе не может быть критерием отнесения затрат на себестоимость (поэтому, если, например, какой-то “титул” не был включен в смету, но расходы по его сооружению на конкретной стройплощадке фактически понесены, то его стоимость должна быть отнесена в д-т 23, а не 91);
- амортизация необоротных “титулов & нетитулов” должна относиться на расходы в зависимости от специфики использования конкретного временного сооружения. (И если, скажем, какая-то “нетитульная” бытовка установлена на конкретной стройплощадке, то ее амортизация должна относиться на соответствующий субсчет 23-го счета, а не на 91-й счет.)
8. В МР нашла свое отражение и проблема распределения общепроизводственных расходов.
Проблема, напомним, состоит в следующем.
Согласно П(С)БУ 16 так называемое “нормальное” распределение расходов, накопленных на 91-м счете, в конце каждого месяца производится между д-том 23 (переменные и распределенная часть постоянных общепроизводственных расходов) и д-том 90 (нераспределенная часть постоянных общепроизводственных расходов).
В соответствии с п. 14 П(С)БУ 18 распределение общепроизводственных расходов тоже производится исходя из “нормальной мощности”, но “между объектами строительства” (то есть в рамках 23-го счета).
Как корректно реализовать в учете требования п. 14 П(С)БУ 18 - до сих пор не ясно.
Судя по всему, Госстрой не симпатизирует схеме, предложенной П(С)БУ 16. Согласно п. 3 раздела IV в себестоимость строительных работ попадают все (и распределенные, и нераспределенные) общепроизводственные расходы. Значит, списывать в д-т 90 какую-то часть расходов, накопленных на д-те 91, строителям не придется. Все распределение общепроизводственных расходов произойдет в пределах аналитических субсчетов 23-го счета.
Правда, кажется, что с распределениями авторы МР несколько увлеклись, призвав в п. 6 раздела IV распределять и “включать в стоимость строительно-монтажных работ” даже административные расходы.
Мы, честно говоря, не усматриваем особой пользы в распределении админрасходов, которые все равно придется списать с 92-го счета в общей сумме на д-т 79. Хотя не исключаем, что кому-то такая рекомендация придется по душе (возможно, для нужд управленческого учета).
9. В п. 10 раздела V МР предусмотрено суммы оплаченных неустоек относить в уменьшение дохода. Это прямо противоречит Инструкции о применении Плана счетов, которая предписывает все признанные штрафные санкции относить на увеличение расходов - на д-т 948.
10. Некоторую обеспокоенность вызвал у нас п/п. 3.6 раздела VI МР. Там говорится, что плановая
себестоимость строительно-монтажных работ не может превышать сумму расходов, предусмотренных сметой. Мы снова сталкиваемся с фактом навязывания бухучету норм сметной регламентации.
Сметная и финансовая классификация расходов - вещи далеко не тождественные.
И если при планировании бухгалтерской себестоимости будут превышены цифры, выведенные на основе каких-то предписаний ДБН, то ничего зазорного в этом нет. Для бухгалтера основой являются нормы П(С)БУ, которые он обязан применять без оглядки на сметные умопостроения госстроевских экономистов.
11. Пункт 2 раздела VII MP предусматривает, что организация бухучета должна базироваться только на “типовых” формах первичных учетных документов. А п. 7 того же раздела требует еще и обязательного кодирования всей первичной документации.
По нашему мнению, такие ограничения противоречат законодательству.
Поэтому предприятие имеет право вести учет на основании “первинки”, даже если она некодированная и нетиповая. Главное, чтобы она содержала все обязательные реквизиты, предусмотренные ст. 9 Закона “О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине”.
12. В п. 8 раздела VII МР говорится, что расходы отражаются в учетных регистрах на основании материальных отчетов. Очевидно, здесь подразумевается типовая форма М-19.
Мы считаем, что матотчет - не единственный документ, который может подтвердить затраты. Госкомстат, помнится, признавал такое право и за формой М-29.
13. В п. 13 раздела VII МР наконец нашла свое решение проблема отражения так называемых генподрядных отчислений. Мы уже отмечали, что старый механизм отражения предусматривал для них процедуру уменьшения расходов генподрядчика. Ничего общего с системой , определения доходов и затрат согласно П(С)БУ этот подход не имел.
В новой редакции это недоразумение подправили, и теперь генподрядчик покажет плату за услуги, предоставленные субподрядчику, в составе к-та 703 на общих основаниях.
14. Согласно п. 14 раздела VII все обеспечения формируются почему-то по д-ту 91 с последующим списанием в д-т 23. Та же мысль содержится в п. 4 части 4 приложения 2 к МР.
Правильнее, как нам кажется, было бы относить создание обеспечений на те счета, которых они непосредственно касаются.
То есть, если создается, например, резерв отпускных для строительных рабочих, то эта сумм проводится сразу д-т 23, к-т 47, а если речь идет о резервировании отпускных для админперсонала, то корреспонденция должна показать д-т 92, к-т 47. И отражать здесь обороты по 91-му счету неуместно.
15. В соответствии с п/п. 1.4 приложения 1 к МР в состав элемента “Материальные затраты” попали некоторые виды налоговых ресурсных платежей.
Мы думаем, что там им не место. Ведь никаких подобных требований п. 22 П(С)БУ 16 не содержит.
Хотя, если включить оные платежи в стоимость соответствующих запасов (согласно п. 9 П(С)БУ 9), то кто знает...
16. В состав элемента “Прочие операционные расходы” в МР включены услуги по управлению производством, предоставленные сторонними предприятиями, но только если “штатным расписанием строительной организации не предусмотрены соответствующие функциональные службы” (п/п. 5.9 приложения 1 к МР).
Но если в штатном расписании такие службы есть, а предприятию означенные услуги все равно “со стороны” предоставлялись, то неужели стоимость таких услуг в прочие оперрасходы не попадет?
17. В п. 19 части 4 приложения 2 к МР условием отнесения затрат в состав прочих общепроизводственных расходов названо возмещение оных заказчиком.
Мы не усматриваем подобного ограничения в системе П(С)БУ.
“Бухгалтер” N 33, сентябрь (I), 2004 г.
Подписной индекс 74201