Проблемы обложения налогом на прибыль
процентного займа у получателя
ВОПРОС: Возможно ли заключение нашим предприятием, находящимся на общей системе налогообложения, договора процентного займа с другим предприятием (заимодавцем), не зарегистрированным в качестве небанковского финансового учреждения? Если да, то могут ли относиться начисленные (уплаченные) по такому займу проценты у нас (то есть у заемщика) на валовые затраты?
ОТВЕТ: Правовой основой оформления заемных отношений на сегодняшний день являются ст. 1046 - 1053 гл. 71 Гражданского кодекса Украины (далее - ГК). Те нормы договора займа, которые претерпели изменения в новом ГК, а также особенности заключения таких договоров в 2004 году были достаточно подробно рассмотрены и проанализированы.
Среди прочих рассматривался и вопрос о правомочности заключения договоров процентного займа с предприятием-заимодавцем, не являющимся финансовым учреждением. Ведь согласно ст. 4 Закона “О финансовых услугах и государственном регулировании рынков финансовых услуг” (далее - Закон о финуслугах) в перечень финансовых услуг входит, в частности,
“предоставление денежных средств взаем, в том числе и на условиях финансового кредита”.
В то же время согласно ч. 1 и 2 ст. 5 Закона о финуслугах:
“1. Финансовые услуги предоставляются финансовыми учреждениями, а также, если это прямо предусмотрено законом, физическими лицами - субъектами предпринимательской деятельности <...>.
2. Исключительное право или другие ограничения относительно предоставления отдельных финансовых услуг устанавливаются законами о деятельности соответствующего финансового учреждения и нормативно-правовыми актами государственных органов, осуществляющих регулирование рынков финансовых услуг”.
На помощь при решении указанного вопроса приходит ч. 4 ст. 5 того же Закона:
“Возможность и порядок предоставления отдельных финансовых услуг юридическими лицами, которые по своему правовому статусу не являются финансовыми учреждениями, определяются законами и нормативно-правовыми актами государственных органов, осуществляющих регулирование деятельности финансовых учреждений и рынков финансовых услуг, изданными в пределах их компетенции”.
В упомянутой публикации указывалось, что ГК как раз и предусматривает возможность и порядок предоставления процентных займов любыми лицами, а не только имеющими статус финансового учреждения, что наглядно просматривается при сравнении положений, касающихся кредитного договора и договора займа. Так, в ч. 1 ст. 1054 ГК в отношении кредитного договора указано, что кредитодателем выступает банк или другое финансовое учреждение, в то время как исходя из ч. 1 ст. 1046 ГК заимодавцем может быть любой субъект гражданского права.
Однако несколько позднее упомянутой публикации появилось Положение о предоставлении отдельных финансовых услуг юридическими лицами - субъектами хозяйствования, которые по своему правовому статусу не являются финансовыми учреждениями (утверждено распоряжением Госфинуслуг от 22.01.2004 г. № 21 и зарегистрировано в Минюсте 16.04.2004 г. за № 492/9091). Действие его распространяется на юрлиц, оказывающих услуги по финансовому лизингу, предоставлению поручительств и займов* систематически (критерием систематичности определено предоставление финуслуг три и более раза в течение календарного года) или заключающих хотя бы один договор по предоставлению указанных выше финуслуг на сумму более 80 000 грн. Такие юрлица должны быть взяты на учет в Госфинуслуг.
Таким образом, на сегодняшний день беспроблемно могут предоставлять процентные займы не являющиеся финансовыми учреждениями предприятия, которые:
либо взяты на учет в Госкомфинуслуг и представляют в связи с этим соответствующую отчетность;
либо предоставляют займы не чаще двух раз в год, причем ни один из договоров не превышает сумму 80 000 грн.
Если партнер вашего предприятия и/или параметры совершаемой операции удовлетворяют одному из приведенных выше критериев, то предоставление таким партнером процентного займа будет делом вполне благопристойным. Надеемся, что на самом деле так оно и есть. По крайней мере, именно из этого мы будем исходить в дальнейших рассуждениях, касающихся уже налогообложения.**
Здесь интересно не только то, как влияют на обложение проценты, но и то, как отразится в налоговом учете сама сумма процентного займа. Ведь Закон О Прибыли непосредственно в отношении налогообложения операции получения (предоставления) процентного займа специальных правил не содержит, Ближайшие аналоги, для которых Закон О Прибыли вводит правила обложения налогом, - это беспроцентный заем и финансовый кредит.
Беспроцентный заем в денежной форме для целей обложения налогом на прибыль принято называть возвратной финансовой помощью, определение которой дано в п/п. 1.22.2 Закона О Прибыли:
“Возвратная финансовая помощь - это сумма денежных средств, переданная плательщику налога в пользование на определенный срок в соответствии с договорами, не предусматривающими начисление процентов или предоставление других видов компенсаций в качестве платы за пользование такими денежными средствами”.
Правила обложения как стороны, получающей возвратную финпомощь, так и стороны, ее предоставляющей, изложены в п/п. 4.1.6 Закона О Прибыли.
Два момента, однако, мешают идти по пути обложения процентного займа в соответствии с правилами, установленными для возвратной финпомощи.
Во-первых, очевидно, что процентный заем в определение возвратной финпомощи не вписывается, поскольку последняя предполагает отсутствие процентов или других видов компенсаций за пользование денежными средствами.
Во-вторых, начисление условных процентов при пользовании возвратной финпомощью, получаемой от полноценного плательщика налога на прибыль, предназначено для обложения безоплатности такого пользования. В случае же с процентным займом начисление условных процентов наряду с теми, которые уплачиваются по условиям договора займа, выглядит, мягко говоря, излишеством.
Не вызывает восторга и вариант включения суммы процентного займа в периоде его получения в валовой доход, а в периоде возврата - в валовые затраты (при отношениях с “нетрадиционно-прибыльным” заимодавцем).
Так что этот путь мы отвергаем.
С обложением по “финансово-кредитной” схеме тоже не все в порядке. Согласно п/п. 1.11.1 Закона О Прибыли:
“Финансовый кредит - денежные средства, предоставляемые банком-резидентом или нерезидентом, квалифицированным в качестве банковского учреждения согласно законодательству страны пребывания нерезидента, либо резидентами и нерезидентами, имеющими статус небанковских финансовых учреждений согласно соответствующему законодательству, а также иностранными правительствами или их официальными агентствами либо международными финансовыми организациями и другими кредиторами-нерезидентами взаем юридическому или физическому лицу на определенный срок, для целевого использования и под процент”.
Во-первых, начисляемые по договору процентного займа суммы хоть и называются процентами, но в терминах Закона О Прибыли таковыми не являются, что легко обнаружить, изучив его п. 1.10. Во-вторых, для процентного займа обусловливание его целевого использования не характерно. Следовательно, серьезных законодательных оснований для приравнивания в целях обложения налогом на прибыль процентных займов к финансовым кредитам, к сожалению, нет.
Сказанное затрудняет применение п/п. 7.9.1 и 7.9.2 Закона О Прибыли, предотвращающих возникновение валовых доходов при получении денежных средств в долг и возникновение валовых затрат при возврате таких средств. Тем не менее можно предположить, что на практике до включения сумм процентного займа в валовой доход получателя (пусть и с последующим включением в валовые затраты при его возврате) дело все-таки не дойдет.
Даже если спор по этому поводу и возникнет, уместно в защиту невлияния основной суммы процентного займа на налоговый учет заемщика привлекать все те же аргументы, которые в свое время (когда вопрос этот еще не был урегулирован современной редакцией п. 1.22 и п/п. 4.1.6 Закона О Прибыли) использовались при отстаивании невключения обычного займа (возвратной финпомощи) в валовой доход получателя***.
Кроме того, весьма полезным здесь будет и п. 7 письма ВХС от 24.07.2001г. № 01-8/824, в котором изложены аргументы в пользу применения к тогдашнему налогообложению займов п/п. 7.9.1 Закона О Прибыли (интересно, что для обоснования отсутствия дохода по полученному займу ВХС прибегает и к бухгалтерскому толкованию термина “доход”, понимая его как увеличение экономических выгод в виде поступления активов или уменьшения обязательств, приводящих к росту собственного капитала).
Теперь - о процентах. Как уже было отмечено, сумма, уплачиваемая заемщиком заимодавцу по договору процентного займа, для Закона О Прибыли процентами не является. Поэтому воспользоваться для увеличения своих валовых затрат специальным “процентным” п/п. 5.5.1 Закона О Прибыли заемщику будет проблематично.
По нашему мнению, определенные основания для включения рассматриваемых “неполноценных” процентов в валовые затраты все же есть: это наиболее общий п/п. 5.2.1 Закона О Прибыли, определяющий в качестве валовозатратных любые расходы отчетного периода, уплаченные (начисленные)
“в связи с подготовкой, организацией, ведением производства, продажей продукции (работ, услуг) и охраной труда, <...> с учетом ограничений, установленных пунктами 5.3-5.7 данного Закона.
Выходит, что по отношению к процентнозаймовым “псевдопроцентам” Закон О Прибыли даже более лоялен, чем к собственно процентам, так как ограничения п/п. 5.5.2 и 5.5.3 на них распространяться не должны. То есть если проценты - не проценты, то, с точки зрения ВЗ, это еще лучше, чем те проценты, которые токи проценты.
Впрочем, безоговорочно уповать на однозначно доброжелательное отношение налоговиков к включению процентов по договорам процентного займа в валовые затраты не следует. Достаточно вспомнить проблему с включением в валовые затраты процентов по кредитам, полученным от нерезидентов, в ту пору, когда п/п. 1. 11.1 Закона О Прибыли еще не любому нерезиденту позволял быть кредитором, а только являющемуся банковским учреждением или небанковским финансовым учреждением (см., например, письмо ГНАУ от 22.02.2000 г. № 878/6/15-1116).
Методы борьбы в указанном случае за валовые затраты, излагались ранее и во многом они остаются актуальными и сегодня.
Общая идея заключается в следующем. Если сумму, уплачиваемую заемщиком заимодавцу в соответствии с договором процентного займа, нельзя рассматривать как проценты в терминах Закона О Прибыли, то она вполне может быть истолкована как плата за услугу. Откуда - прямая дорога к уже упоминавшемуся п/п. 5.2.7 Закона О Прибыли.
___________
* Независимо от факта “процентности” займа.
** Последствия систематической выдачи займов или выдачи займа, сумма которого превышает 80 000 грн, нефинансовым учреждением, не состоящим на учете в Госкомфинуслуг, - тема отдельного разговора.
*** См. по этому поводу, письмо Госкомпредпринимательства от 04.08.2000г. N 2-222/2717.
“Бухгалтер” N 1-2, январь (I-II), 2005г.
Подписной индекс 74201