Отражение в налоговом учете
“обанкротившейся” задолженности
ВОПРОС: Наше предприятие в феврале 2004 года отгрузило товары покупателю по договору купли-продажи. В срок, указанный в договоре, товар оплачен не был. В октябре 2004 года нашего должника признали банкротом.
Может ли предприятие в налоговых декларациях производить корректировку валовых доходов и налоговых обязательств по НДС в сторону уменьшения и отразить валовые затраты в связи с тем, что долг стая безнадежным? И если да, то когда?
ОТВЕТ: Для того чтобы решать вопросы о бухгалтерском и налоговом учете “обанкротившейся” задолженности, бухгалтер должен четко представлять себе общий алгоритм процедуры банкротства*:
1) должник или кредитор (далее - заявитель) обращается в хозяйственный суд с заявлением о возбуждении дела о банкротстве (ст. 6 и 7 Закона “О восстановлении платежеспособности должника или признании его банкротом” (далее - Закон о банкротстве));
2) хозяйственный суд возбуждает производство по делу о банкротстве, о чем выносится соответствующее определение суда (ст. 11 Закона о банкротстве);
3) проводится подготовительное заседание суда и по его результатам выносится соответствующее определение (ст. 11 Закона о банкротстве);
4) заявитель по делу о банкротстве в 10-дневный срок публикует объявление о возбуждении дела о банкротстве в газете “Голос України” или “Урядовий кур'єр”;
5) кредиторы в течение 70 дней со дня официальной публикации объявления обязаны подать в суд письменные заявления с требованиями к должнику, а также подтверждающие документы (ст. 14 Закона о банкротстве).
Данный факт хозяйственный суд фиксирует в определении, которым утверждается реестр требований кредиторов.
Для кредиторов этап этот - крайне важен, поскольку согласно ч. 2 ст. 14 Закона о банкротстве требования кредиторов, заявленные после истечения срока, установленного для их подачи, или не заявленные вообще, - считаются погашенными и не рассматриваются;
6) проводится предварительное заседание хозяйственного суда - не позднее 3 месяцев со дня подготовительного заседания суда (ст. 15 Закона о банкротстве).
Такое заседание является тоже очень важным для кредиторов, ведь в нем суд рассматривает реестр их требований, а также требования кредиторов, в отношении которых были возражения должника и которые не были включены распорядителем имущества в реестр требований.
По результатам рассмотрения хозяйственный суд выносит определение, в котором указывается размер признанных судом требований кредиторов, включаемых распорядителем имущества в упомянутый реестр.
Согласно ч. 2 ст. 15 Закона о банкротстве реестр требований кредиторов должен включать все признанные судом требования кредиторов. При этом в реестре должны содержаться, в частности, сведения о каждом кредиторе, размере его требований;
7) проводится собрание кредиторов и создается комитет кредиторов - в течение 10 дней после вынесения определения по результатам предварительного заседания суда (ст. 16 Закона о банкротстве);
8) суд принимает постановление о признании должника банкротом и об открытии ликвидационной процедуры (ст. 22 Закона о банкротстве). Это постановление в 5-дневный срок публикуется ликвидатором в официальных печатных изданиях;
9) ликвидатор направляет средства, полученные от продажи имущества банкрота, на удовлетворение требований кредиторов (ст. 25 Закона о банкротстве).
Необходимо иметь в виду, что в соответствии со ст. 31 Закона о банкротстве существует несколько очередей кредиторов. При этом требования каждой следующей очереди удовлетворяются, естественно, после полного удовлетворения требований предыдущей очереди. В случае недостаточности средств, полученных от продажи имущества банкрота, для полного удовлетворения всех требований одной очереди требования удовлетворяются пропорционально сумме требований, принадлежащей каждому кредитору одной очереди.
Еще одно принципиальное положение содержится в ч. 6 ст. 31 Закона о банкротстве:
“Требования, не удовлетворенные за недостаточностью имущества, считаются погашенными”;
10) ликвидатор после расчетов с кредиторами представляет в хозяйственный суд отчет и ликвидбаланс, к которому прилагается, в частности, реестр требований кредиторов с данными о размерах погашенных требований кредиторов (ч. 1 ст. 32 Закона о банкротстве);
11) суд выносит определение об утверждении отчета и ликвидбаланса (ч. 1 ст. 32 Закона о банкротстве);
12) суд выносит определение о ликвидации банкрота, если по результатам ликвидбаланса после удовлетворения требований кредиторов не осталось имущества (ч. 2 ст. 32 Закона о банкротстве).
Итак, “обанкротившаяся” задолженность может иметь разную судьбу - в зависимости от того, включена такая задолженность в реестр кредиторов или нет:
1) задолженность, которая не попала в реестр в связи с ее несвоевременным заявлением или вообще незаявлением ее кредитором, считается погашенной на основании ст. 14 Закона о банкротстве;
2) задолженность, попавшая в реестр кредиторов, в свою очередь может:
2.1) быть погашена в ходе ликвидационной процедуры;
2.2) остаться не удовлетворенной в ходе ликвидационной процедуры из-за недостаточности имущества и в этой связи считаться погашенной на основании ст. 31 Закона о банкротстве.
Очевидно, что все эти случаи должны отражаться в налоговом учете по-разному.
Наиболее беспроблемным выглядит случай 2.1 - погашение такой задолженности вообще на налоговый учет не влияет. Так что никакими корректировками здесь и не пахнет.
Теперь разберемся со случаями 1 и 2.2, для чего прежде всего поставим вопрос: можно ли считать “обанкротившуюся” задолженность безнадежной?
Напомним, что в соответствии с п. 1.25 Закона О Прибыли безнадежная задолженность - это задолженность, соответствующая какому-либо из следующих признаков:
“1) задолженность по обязательствам, по которой истек срок исковой давности;
2) просроченная задолженность, оказавшаяся непогашенной вследствие недостаточности имущества физического лица, при условии, что действия кредитора, направленные на принудительное взыскание имущества заемщика, не привели к полному погашению задолженности;
3) задолженность, оказавшаяся непогашенной вследствие недостаточности имущества:
физического лица, на которое в соответствии с законом может быть направлено взыскание;
физического лица - субъекта предпринимательской деятельности или юридического лица, объявленных банкротами в порядке, установленном законом, либо при их ликвидации (снятии с регистрации в качестве субъекта предпринимательской деятельности);
4) задолженность, оказавшаяся непогашенной вследствие недостаточности денежных средств, полученных от продажи на открытых аукционах (публичных торгах) имущества заемщика, переданного в залог в качестве обеспечения указанной задолженности, при условии что иные юридические действия кредитора по принудительному взысканию другого имущества заемщика не привели к полному покрытию задолженности;
5) задолженность, взыскание которой стало невозможным в связи с действием обстоятельств непреодолимой силы, стихийного бедствия (форс-мажора), подтвержденных в порядке, предусмотренном законодательством;
6) просроченная задолженность умерших физических лиц, а также признанных в судебном порядке безвестно отсутствующими, умершими или недееспособными, а также просроченная задолженность физических лиц, осужденных к лишению свободы”.
Из данного перечня нас прежде всего интересует признак 3), напрямую связанный с банкротством.
В первую очередь обратим внимание на следующий забавный момент: согласно Закону о банкротстве термин “погашенные требования кредиторов” следует понимать как
“удовлетворенные требования кредитора, требования, в отношении которых достигнуто согласие о прекращении, в том числе замене, обязательства или прекращении обязательства иным образом, а также другие требования, которые в соответствии с настоящим Законом считаются погашенными”.
Как мы помним, требования кредитора, не удовлетворенные на основании ст. 14 и 31 Закона о банкротстве, также считаются погашенными. А Закон О Прибыли говорит о непогашенной задолженности (см. признак 3)). Получается некоторая терминологическая нестыковка... Очевидно, что непогашенные задолженности с точки зрения п. 1.25 Закона О Прибыли - это как раз требования, погашенные на основании Закона о банкротстве в связи с недостаточностью имущества.
Теперь - по существу. Как видно из п. 1.25 Закона О Прибыли, для того чтобы “обанкротившаяся” задолженность стала безнадежной, одного объявления должника банкротом недостаточно. Необходимо, чтобы такая задолженность оказалась непогашенной вследствие недостаточности имущества, средства от продажи которого направляются на удовлетворение требований кредиторов.
В принципе, это логично и отлично стыкуется с Законом о банкротстве. Ведь согласно Закону о банкротстве банкротство - это “признанная хозяйственным судом неспособность должника восстановить свою платежеспособность и удовлетворить признанные судом требования кредиторов не иначе как через применение ликвидационной процедуры”.
Таким образом, само по себе объявление предприятия банкротом еще не означает, что это предприятие свои обязательства не погасит. Речь идет о том, что его долги могут быть погашены только путем совершения ликвидационной процедуры. А поскольку возможность погашения долга еще сохраняется, то считать задолженность безнадежной преждевременно.
Когда же можно сделать вывод о том, что задолженность не будет погашена? Исходя из положений Закона о банкротстве - после составления отчета ликвидатора и его утверждения хозяйственным судом. Подтверждающим документом в таком случае станет определение суда об утверждении отчета и ликвидбаланса.
Итак, если вы своевременно заявили свои требования к должнику и они попали в реестр кредиторов (случай 2.2), то вам следует дождаться окончания ликвидационной процедуры. Только после вынесения соответствующего определения суда и погашения (в терминах Закона о банкротстве) задолженности в связи с недостаточностью имущества вы сможете отразить данную задолженность как безнадежную.
В таком случае вы можете на основании п. 4.5 Закона об НДС откорректировать налоговые обязательства по НДС** (необходимо составить корректировку к налоговой накладной).
Кроме того, у предприятия появляется право включить всю сумму “пропавшего” долга (в том числе и НДС) в состав валовых затрат согласно п/п. 5.2.8 Закона О Прибыли. Ведь ваша задолженность является безнадежной, на ВЗ ранее не относилась, и были приняты меры по ее взысканию, не приведшие к положительному результату.***
В принципе, смелое предприятие-кредитор может рискнуть и в налоговом учете стоимость отгруженных товаров вдобавок исключить из валовых доходов, поскольку возмездная продажа, по сути, не состоялась и доход от нее так и не был получен.
Продавец же, который риск не так любит (и не так нуждается в шампанском), доходы не уберет, поскольку формально Закон О Прибыли не закрепил норму, которая санкционировала бы подобную корректировку. А воспользоваться правом на уменьшение дохода (увеличение затрат) по ст. 12 Закона О Прибыли кредитор не может, поскольку механизм ст. 12 “включается” в случае, если продавец обращается в суд с иском (заявлением о возбуждении дела о банкротстве). Подобное заявление при предъявлении требований в порядке, предусмотренном ст. 14 Закона о банкротстве, разумеется, не подается.
Как же быть, если кредитор требований к банкроту не заявлял (случай 1)? Поскольку предприятие требований в процессе процедуры банкротства к должнику не предъявляло (или предъявляло - но несвоевременно) и они не были включены в реестр требований кредиторов, то данную дебиторскую задолженность нельзя отнести к безнадежной по признаку 3). Ведь она не была удовлетворена не из-за недостаточности имущества, а из-за нерасторопности ваших служб.
Остается надежда перевести данную задолженность в категорию безнадежной по другому признаку - например, в связи с истечением срока исковой давности (признак 1)).
Но когда в вашем случае можно считать исковую давность истекшей? Однозначно ответить на этот вопрос невозможно.
По общему правилу (см. ст. 257 ГК) при формальном подходе исковая давность по вашему требованию истечет через 3 года после того, как покупатель был обязан оплатить вам товары.
При неформальном подходе исковую давность можно считать истекшей с момента ликвидации должника. Ведь как отмечалось, с момента ликвидации должника о возможности судебной защиты вашего нарушенного права говорить бессмысленно. Следовательно, бессмысленно отражать эту задолженность как задолженность с неистекшим сроком исковой давности - формально исполняя требования ГК. Подтверждающим документом в данном случае станет справка о ликвидации и исключении дебитора из Госреестра.****
Однако самого факта истечения исковой давности для появления валовых затрат стало после 01.07.2004 г. недостаточно. Еще раз напомним, что в соответствии с п/п. 5.2.8 Закона О Прибыли безнадежная задолженность включается в ВЗ, только если соответствующие меры по ее взысканию не привели к положительному результату. Поэтому для того, чтобы спасти вашу задолженность для валовых затрат, надо пытаться ее взыскать.
В этом отличие ситуации с налогом на прибыль от ситуации с НДС. Согласно п. 4.5 Закона об НДС для корректировки НДС достаточно признания задолженности покупателя безнадежной. А безнадежной, как мы отмечали, задолженность становится уже по истечении срока исковой давности.
Какие же меры по взысканию таких долгов необходимо было применять в вашем - нестандартном - случае?
В принципе, кредитор права обратиться с иском в суд не лишен. Как разъяснил ВХС в п. 4 информационного письма от 19.03.2002г. № 01-8/307 “О некоторых вопросах, связанных с введением моратория на удовлетворение требований кредиторов согласно Закону Украины "О восстановлении платежеспособности должника или признании его банкротом"”, требования к должнику, не подлежащие удовлетворению в рамках производства по делу о банкротстве или не заявленные кредиторами по истечении установленного месячного срока, который не восстановлен хозяйственным судом, могут быть предметом иска, Правда, предприятие-кредитор все равно ничего не получит. Ведь согласно Рекомендациям Президиума ВХС от 04.06.2004г. № 04-5/1193 “О некоторых вопросах практики применения Закона Украины "О восстановлении платежеспособности должника или признании его банкротом"” в подобной ситуации хозяйственный суд в удовлетворении иска откажет.
Другой пример соответствующих мер - обращение с письменной претензией к должнику или ликвидационной комиссии. Правда, ликвидационная комиссия скорее всего тоже кредитору в удовлетворении его требований откажет, что даст кредитору возможность в месячный срок с момента получения полного или частичного отказа (ч. 3 ст. 61 ХК), но до момента утверждения ликвидационного баланса обратиться в суд с иском к ликвидационной комиссии (см. ч. 2 ст. 112 ГК).
Документом, подтверждающим принятие мер по взысканию, в данных случаях станет иск в суд или письменная претензия.
Таким образом, для кредитора, опоздавшего с заявлением, гораздо выгоднее принимать меры по безрезультатному выбиванию долга у должника-банкрота, чем просто дожидаться решения о его ликвидации в связи с банкротством. Ведь простое истечение исковой давности по такой задолженности валовых затрат по п/п. 5.2.8 Закона О Прибыли не создает.
__________
* Мы сознательно упрощаем саму процедуру, исключая из нее возможные стадии санации и мирового соглашения. Налогообложение в случае “запуска” данных стадий имеет определенные особенности.
** Напомним, что в соответствии с абз. 1 п. 4.5 налог пересчитывается, в частности, в связи с признанием долга покупателя безнадежным в порядке, определенном законодательством Украины.
*** В данном случае такой мерой является своевременное заявление требований к должнику в соответствии с положениями ст. 14 Закона о банкротстве. Этой меры вполне достаточно для исполнения требований п/п. 5.2.8 Закона О Прибыли.
**** Напомним, что получение сведений из Единого государственного реестра предусмотрено ст. 20 Закона “О государственной регистрации юридических лиц и физических лиц - предпринимателей”.
“Бухгалтер” N 1-2, январь (I-II), 2005г.
Подписной индекс 74201