Стройбухсуть против юрформы: влияние
промежуточных бухгалтерских доходов
на тоже промежуточные налоговые затраты
Жило-было строительное предприятие, не большое и не маленькое, самое что ни на есть обычное. Работало как все: не лучше и не хуже. Не высовывалось, но и не пасло задних.
Учет велся привычным образом безо всяких там ново-международно-стандартных и налогово-оптимизационных финтифлюшек.
С заказчиками заключались обычные договоры подряда, предусматривающие строительство и сдачу готовых объектов. Контрагенты ежемесячно подписывали тривиальные акты выполненных работ, по данным которых отражались промежуточные доходы. Под такие промежуточные доходы списывались соответствующие расходы, подтверждавшиеся традиционной “первинкой” (матотчетами прорабов, ведомостями и т. п.).
Налоговый учет прибыли также велся целиком в духе сложившихся традиций: ВД - по первому событию, ВЗ - тоже по первому, но с перерасчетом по п. 5.9 соответствующего Закона.
По завершении строительства участники-договора подряда подписывали, как водится, общий акт выполненных работ, по которому готовый объект целиком передавался заказчику.
В общем, всё - как у людей.
И надо ж так случиться, что с проверкой к строителям нагрянул юридически грамотный инспектор, поставивший под вопрос все промежуточные ВЗ подрядчика.
На главбуха были обрушены следующие аргументы:
1) статья 876 ГК, гласящая:
“Собственником объекта строительства или результата других строительных работ до их сдачи заказчику является подрядчик”;
2) подпункт 4.16.2 Положения о подрядных контрактах в строительстве Украины, утвержденного протоколом Научно-технического совета Министерства Украины по делам строительства и архитектуры от 15.12.93 г. № 9:
“Сдача-приемка объекта в эксплуатацию осуществляется в соответствии с действующим порядком и оформляется актом, подписание которого определяет момент передачи объекта в собственность заказчика”.
С учетом таких бронебойных аргументов инспектор пришел к следующему выводу: раз до окончания строительства объекта право собственности на все стройматериалы, вложенные в незавершенное производство, остается за подрядчиком, то убыль стоимости запасов, отраженная им в промежуточных периодах, не может увеличивать ВЗ этих периодов.
То есть списание матзатрат под ежемесячные акты проводкой д-т 90, к-т 23 влиять на налоговый учет подрядчика не должно, ведь отражение ВЗ возможно лишь в последнем периоде, когда заказчику сдается полностью готовый объект.
Согласиться с умопостроениями инспектора мы не можем. Прежде всего отметим, что нигде в Законе О Прибыли прямой увязки убыли запасов с передачей права собственности на них, разумеется, нет и быть не может.
Главбухи, как правило, налоговые приросты-убыли запасов увязывают с бухгалтерским оприходованием-списанием. Но правильно ли это?
С нашей точки зрения, ключевым в определении того, правомерно ли поэтапное увеличение валовых затрат на стоимость использованных материальных ресурсов, является текст п. 5.9 Закона О Прибыли.
Обратите внимание на то, что в данной норме Закона речь идет о сравнении балансовой стоимости запасов на конец и начало отчетного периода.
Поскольку налоговые нормативы определение баланса, естественно, не регламентируют, мы приходим к выводу о том, что в п. 5.9 Закона использована ссылка на одноименный документ, составленный согласно требованиям П(С)БУ 2 “Баланс”, утвержденного приказом Минфина от 31.03.99 г. № 87, с изменениями.*
Уменьшение в активе баланса предприятия стоимости запасов в связи с их использованием в строительном процессе происходит в результате списания этих запасов на себестоимость реализованных работ (д-т 90, к-т 23). Согласно же п. 19 П(С)БУ 3 себестоимость реализации определяется согласно П(С)БУ 9 “Запасы” и П(С)БУ 16 “Расходы”.
Той же логики, очевидно, придерживаются и органы государственной налоговой службы. Во всяком случае, об этом свидетельствуют разъяснения ГНАУ, в которых корректное применение п. 5.9 Закона увязывается с использованием именно бухгалтерских нормативов, в частности с П(С)БУ 9 “Запасы” и П(С)БУ 16 “Расходы” (см., например, п. 1 письма ГНАУ от 15.04.2004 г. № 2904/6/15-0116, касающийся, что важно, именно строительного учета).
Принимая во внимание вышеизложенное, мы должны признать, что на убыль запасов, учитываемую по п. 5.9 Закона О Прибыли, оказывает непосредственное влияние списание использованных материальных ресурсов на расходы**, произведенное согласно правилам, установленным соответствующими бухгалтерскими стандартами.
Основы бухгалтерской стандартизации зафиксированы в Законе “О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине” (далее - Закон о бухучете), в ст. 4 которого определен следующий краеугольный принцип:
“начисление и соответствие доходов н расходов - для определения финансового результата отчетного периода необходимо сравнить доходы отчетного периода с расходами, осуществленными для получения этих доходов. При этом доходы и расходы отражаются в бухгалтерском учете и финансовой отчетности в момент их возникновения независимо от даты поступления или уплаты денежных средств”.
Таким образом, отражение расходов отчетного периода напрямую зависит от отражения доходов отчетного периода.
Этот постулат закреплен и в п. 7 П(С)БУ 16 “Расходы”:
“Расходы признаются расходами определенного периода одновременно с признанием дохода, для получения которого они осуществлены.
Расходы, которые невозможно прямо связать с доходом определенного периода, отражаются в составе расходов того отчетного периода, в котором они были осуществлены”.
Признание доходов и расходов по подрядным строительным контрактам регулируется п. 3 и 4 П(С)БУ 18 “Строительные контракты”:
“3. Доходы и расходы в течение исполнения строительного контракта признаются с учетом степени завершенности работ на дату баланса, если конечный финансовый результат данного контракта может быть достоверно оценен.
4. Степень завершенности работ по строительному контракту может определяться по одному из приведенных методов:
измерение и оценка выполненной работы;
соотношение объема завершенной части работ и их общего объема по строительному контракту в натуральном измерении;
соотношение фактических расходов с начала исполнения строительного контракта до даты баланса и ожидаемой (сметной) суммы общих расходов по контракту”.
Следовательно, если учетная политика предприятия-подрядчика предусматривает отражение промежуточных доходов на основании степени завершенности по данным актов выполненных работ (см. письмо Минфина от 10.08.04г. № 31-04200-10-10/14432), то при соблюдении всех необходимых условий расходы, относящиеся к объемам работ, зафиксированным в актах, должны списываться на себестоимость реализации (в д-т 90) в тех же периодах, в которых предприятие отражает доходы (к-т 70).
Такой алгоритм, безусловно, приводит к тому, что стоимость запасов, списываемых на расходы, приведет и к увеличению валовых затрат предприятия-подрядчика - посредством механизма, определенного в п. 5.9 Закона.
Поэтому мы глубоко убеждены в том, что практика бухгалтерского и налогового учета, базирующаяся на приведенных правилах, является абсолютно адекватной действующему законодательству.
А значит, строительные главбухи могут засыпать спокойно.
Правда, самые продвинутые, наверное, будут долго ворочаться. Спокойному сну помешает простой вопрос: а в самом деле, почему строители признают доходы и расходы в промежуточных периодах поэтапно, в то время как право собственности на стройнезавершенку (если предметом договора является готовый объект) поэтапно заказчику не переходит? Мало того, не только право собственности, но и контроль над объектом до момента передачи его заказчику полностью принадлежат подрядчику. Выходит, до полного окончания работ подрядчик должен признавать в своем балансе актив в виде НЗП. В пользу такого вывода свидетельствует определение актива, приведенное в ст. 1 Закона о бухучете, где за основу берется именно критерий контроля над ресурсами.
И тогда напрашивается следующий бухалгоритм, который вполне коррелирует с претензиями налоговиков.
В ходе строительства подрядчик накапливает расходы по д-ту 23, признавая их “подконтрольным” активом в виде НЗП. Все это время промежуточные
доходы не признаются. По завершении всех работ, засвидетельствованном общим актом, подрядчик признает общую сумму доходов по договору (к-т 70) и одновременно списывает на себестоимость реализации общую сумму расходов (д-т 90, к-т 23).
Так они хотят, и такой метод мировой практике известен. И даже кое-где еще применяется***. Называют его методом завершенного контракта.
Однако с точки зрения МСБУ-МСФО подобные правила учета считаются неприемлемыми.
Но главное - что не разрешены они и в рамках украинской системы стандартизации, где доминирует, как известно, упоминавшийся ранее метод степени завершенности.
На чем же основывается поэтапно-промежуточное признание доходов и расходов по методу степени завершенности, если, как мы уже выяснили, ни право собственности, ни контроль над строящимся объектом в ходе строительства к заказчику не переходят?
Дело здесь в концептуальном постулате, фундаментом которого является принцип превалирования (для целей бухучета, разумеется) экономической сущности операции над ее юридической формой.
Наиболее удачно, как мам представляется, объяснение этого учетно-строительного феномена сформулировали американцы, которые в параграфе 22 своего бухстроительного Стандарта SOP 81-1 “Бухгалтерский учет исполнения контрактов строительного типа и некоторых контрактов производственного типа” написали:
“имеющая место бизнес-деятельность поддерживает концепцию, согласно которой в экономическом смысле выполнение работ является в действительности длящейся продажей (передачей права собственности), которая происходит посредством передачи незавершенного производства”.
Таким образом, использование сугубо теоретических бухдогматов в качестве подоплеки реальной учетной политики предприятия приводит к совершенно прозаическому ускорению отражения расходов не только в бухгалтерском, но и в налоговом учете.
И не нужно апеллировать к декларативной-де функции принципов бухучета, не имеющих, мол, прямого действия. (У нас, правда, нечто подобное брезгливо пытались сказать даже про Конституцию, но кто смотрел то заседание Верховного Суда, помнит, чем такое “толкование” закончилось.) Принципы - на то и принципы, чтобы соблюдаться неукоснительно.
А если налоговикам в них что-то не нравится, то пусть либо придумывают “свой” налоговый баланс, либо придумывают внесение изменений в текст п. 5.9 Закона О Прибыли, а то и вовсе - принятие какого-нибудь Закона “О налоговом учете и налоговой отчетности в Украине”.
Пока этого не произошло и перерасчет по п. 5.9 Закона О Прибыли привязан к бухстоимости запасов, уж будьте добры, господа налоговики, придерживаться бухпринципов ее определения.
___________
* Справедливости ради отметим, что авторы Закона О Прибыли совершенно не по делу используют прилагательное “балансовый”. И когда речь идет о налоговой балансовой, стоимости валюты или налоговой балансовой стоимости ОФ, мы понимаем, что эти стоимости с соответствующими бухгалтерскими оценками имеют мало общего.
** Заметим, что речь идет не о расходах на стадии списания в д-т 23, ибо такие расходы продолжают оставаться запасами (абз. 3 п. 6 П(С)БУ 9). Мы же имеем в виду настоящие расходы, сопровождающиеся окончательным списанием запасов с баланса (д-т 90, к-т 23).
*** Особенно, говорят, его полюбляют в Германии и Австрии. В США его применение возможно как альтернатива наиболее распространенному методу признания доходов и расходов по степени завершенности.
“Бухгалтер” N 1-2, январь (I-II), 2005г.
Подписной индекс 74201