Правила применения пункта 5.9 в торговле

Кража, порча и уничтожение товаров
вследствие умышленных действий и халатности

Умышленные действия и халатность, которые привели к потерям, порче и уничтожению запасов предприятия, являются преступлением и влекут за собой, кроме уголовной ответственности, обязанность виновного лица возместить причиненный им ущерб. Выбытие товаров в этом случае признается расходами и отражается записью: дебет субсч.947 - кредит сч.28.

При этом “сумма недостач и потерь от порчи ценностей до принятия решения о конкретных виновниках отражается на забалансовых счетах. После установления лиц, которые должны возместить потери, надлежащая к возмещению сумма зачисляется в состав дебиторской задолженности (или других активов) и дохода отчетного периода” (п.27 П(С)БУ 9). При этом валовые доходы (ВД) возникают только от поступления денежного или иного возмещения. Доходы, полученные в виде возмещения ущерба, не являются доходами от продажи товаров (работ, услуг) и не облагаются НДС.

Оценка выбывших товаров

До 01.01.2003 г. Закон не устанавливал метода для расчета величины убыли запасов и налогоплательщик мог пользоваться любым методом, предусмотренным П(С)БУ 9. С 01.01.2003 г. установлено, что “в случае убыли запасов оценка их стоимости осуществляется по методу стоимости первых по времени поступлений (ФИФО) или по методу идентифицированной стоимости соответствующей единицы запасов, определяемому плательщиком налога согласно соответствующему национальному положению (стандарту) бухгалтерского учета. Примененные плательщиком налога методы учета стоимости запасов не могут изменяться в течение отчетного налогового года” (абзац восьмой п.5.9 ст.5 Закона о налогообложении прибыли).

Пунктом 22 П(С)БУ 9 предусмотрено, что себестоимость реализованных товаров определяется как разность между продажной (розничной) стоимостью реализованных товаров и суммой торговой наценки на эти товары. Сумма торговой наценки на реализованные товары определяется как произведение продажной (розничной) стоимости реализованных товаров и среднего процента торговой наценки. Средний процент торговой наценки определяется делением суммы остатка торговых наценок на начало отчетного месяца и торговых наценок в продажной стоимости полученных в отчетном месяце товаров на сумму продажной (розничной) стоимости остатка товаров на начало отчетного месяца и продажной (розничной) стоимости полученных в отчетном месяце товаров. Формы для расчета выглядят так:

Схему см. в разделе “Справочники”, “Приложение к документам”, папка “Консультации”

Если предприятие включает сумму транспортных расходов в стоимость запасов, то сумма транспортно-заготовительных расходов (ТЗР) также включается в стоимость выбывших запасов. Эта сумма определяется по правилам, установленным п.9 П(С)БУ 9: сумма ТЗР, обобщаемая на отдельном субсчете счетов учета запасов, ежемесячно распределяется между суммой остатка запасов на конец отчетного месяца и суммой запасов, которые выбыли (использованы, реализованы, бесплатно переданы и т. п.) за отчетный месяц. Сумма ТЗР, которая относится к выбывшим запасам, определяется как произведение среднего процента ТЗР и стоимости выбывших запасов с отражением ее на тех же счетах учета, в корреспонденции с которыми отражено выбытие этих запасов. Средний процент ТЗР определяется делением суммы остатков ТЗР на начало отчетного месяца и ТЗР за отчетный месяц на сумму остатка запасов на начало месяца и запасов, поступивших за отчетный месяц.

Пример. Распределение ТЗР на предприятиях, применяющих отдельный субсчет учета ТЗР (приложение к П(С)БУ 9, см. ниже таблицу).

Запрет на использование метода “средневзвешенной себестоимости”, который фактически содержится в п.5.9 ст.5 Закона о налогообложении прибыли, ставит перед предприятиями, которые до 2003 года использовали этот метод, сложную учетно-методическую задачу - как осуществить “переход от применения метода средневзвешенной себестоимости к методу ФИФО”? Ни Законом о налогообложении прибыли, ни П(С)БУ 9 порядок такого перехода не определен. Суть проблемы состоит в том, что при использовании метода “средневзвешенной себестоимости” у предприятия отсутствуют данные о моменте поступления единиц (партий) товаров. Большинство специалистов видят выход из этой ситуации в том, чтобы признать все остатки запасов на 01.01.2003 г. как поступившие одномоментно и оценить их первоначальную стоимость в размере средневзвешенной себестоимости на эту дату.

В целом же проблема применения метода оценки выбытия производственных запасов со склада носит больше методический, нежели практический характер. Дело в том, что специалисты налоговой инспекции, проверяющие предприятие и обнаружившие, что предприятие применяет метод “средневзвешенной себестоимости”, не смогут произвести расчет выбытия запасов методом ФИФО, а значит, и не смогут определить степень влияния этого нарушения на величину налогооблагаемой прибыли.

Пример. У предприятия на начало года на складе находятся товары одного вида на сумму 60 000 грн., в том числе остатки ТЗР на начало квартала 5000 грн., в течение I кв. на склад поступили материалы пятью партиями:

15.01 - на сумму 50 000 грн., в том числе ТЗР - 5000 грн.

30.01- на сумму 100 000 грн., в том числе ТЗР - 25 000 грн.

10.02 - на сумму 20 000 грн., в том числе ТЗР - 3000 грн.

10.03 - на сумму 150 000 грн., в том числе ТЗР - 24 000 грн.

15.03 - на сумму 40 000 грн., в том числе ТЗР - 5000 грн.

В течение I квартала:

- передано за денежные средства - на сумму 180 000 грн. (05.02);

- передано в обмен на материалы - на сумму 30 000 грн. (10.03);

- выдано в качестве натуроплаты - на сумму 30 000 грн. (20.03);

- передано безвозмездно на сумму 15 000 грн. (25.03);

- продано за денежные средства - на сумму 150 000 грн. (27.03).

Расчет стоимости выбывших товаров по методу ФИФО предполагает, что запасы используются в той последовательности, в которой они поступили на предприятие.

Балансовая стоимость товаров на конец отчетного периода рассчитывается так:

Остаток на конец периода =
Остаток на начало периода +
Стоимость поступивших товаров -
Стоимость выбывших товаров.

Балансовая стоимость товаров на начало отчетного периода рассчитывается так:

Остаток на начало периода =
Стоимость товаров - ТЗР.

Стоимость поступивших и выбывших товаров, принимающих участие в перерасчете, рассчитывается так:

Стоимость поступивших товаров =
Стоимость поступивших товаров общая -
Стоимость товаров, не включаемых в ВР
- ТЗР.

Стоимость выбывших товаров =
Стоимость выбывших товаров общая -
Стоимость товаров,
не включаемых в ВР - ТЗР, приходящиеся
на стоимость выбывших товаров.

Таким образом, расчетные величины следующие:

Остаток на начало периода: 60 000 - 5000 = 55 000 грн.

Стоимость поступивших запасов: (50 000 + 100 000 + 20 000 + 150 000 + 40 000) - 15 000 - (5000 + 25 000 + 3000 + 24 000 + 5000) = 283 000 грн.

Стоимость выбывших запасов общая: 180 000 + 30 000 + 30 000 + 15 000 + 150 000 = 405 000 грн.

Поскольку применяется метод ФИФО, то списание запасов необходимо отражать по мере выбытия запасов с учетом выбытия запасов, не включаемых в ВР, в следующем порядке.

До 25.03 осуществлялась отгрузка только товаров, стоимость которых включается в валовые расходы (ВР). За этот период было отгружено товаров общей стоимостью 240 000 грн. (180 000 + 30 000 + 30 000), соответственно списанию подлежит стоимость следующих поступивших товаров:

- 60 000 грн. остаток на начало года, в том числе ТЗР - 5000 грн.;

- 50 000 грн. товаров, полученных 15.01, в том числе ТЗР - 5000 грн.;

- 100 000 грн. товаров, полученных 30.01, в том числе ТЗР - 25 000 грн.;

- 20 000 грн. товаров, полученных 10.02, в том числе ТЗР - 3000 грн.;

- 10 000 грн. части товаров, полученных 10.03 в партии общей стоимостью 150 000 грн., в том числе ТЗР - 24 000 грн., соответственно ТЗР по отгруженной части составили 1600 грн. (10000 х 16%). Остаток стоимости партии от 10.03 составил 140 000 грн. (150 000 -10 000).

Передача товара безвозмездно на сумму 15 000 грн. осуществлялась из партии, поступившей 10.03. Соответственно ТЗР составили 2400 грн. (15 000 х 16%). Остаток партии товара от 10.03 составил 125 000 грн. (140 000 -15 000).

Отгрузка товаров 27.03 на сумму 150 000 грн. осуществлялась за счет:

125 000 грн. - остаток партии товара, полученного 10.03, ТЗР - 20 000 грн. (125000х16%);

25 000 грн. - часть партии товаров, полученных 15.03, общей стоимостью 40 000 грн., в том числе ТЗР - 5000 грн., соответственно ТЗР по отгруженной части составили 5000 грн. (40000х12,5%).

Таким образом, общая сумма ТЗР составила: 5000 + 5000 + 25 000 + 3000 4- 2400 + 20 000 + 5000 = 65 400 грн. ТЗР по товарам, включаемым в ВР, - 63 000 грн. ТЗР по товарам, не включаемым в ВР, - 2400 грн.

Стоимость выбывших запасов: 405 000 - 15 000 - 65 400 = 324 600 грн.

Остаток на конец периода: 60 000 + 283 000 - 324 600 - 18 400 грн.

Таким образом, на конец I квартала по результатам перерасчета возникла убыль в размере 36 600 грн. (55 000 - 18 400), сумма которой включается в ВР налогоплательщика.

Для заполнения приложения К 1 Декларации о налоге на прибыль необходимо также знать чистую стоимость запасов, не включаемых в ВР налогоплательщика. Для этого следует из стоимости выбывших запасов, не включаемых в ВР, вычесть сумму ТЗР, приходящихся на такие запасы. Стоимость таких запасов в нашем примере составляет 12 600 грн. (15 000 - 2400).

Таблица 1

Методика расчета прироста (убыли)
балансовой стоимости товаров
в розничной торговле

Как уже отмечалось, Закон о налогообложении прибыли не предусматривает учета прироста (убыли) товаров в местах, которые не являются складами, например, на объектах розничной торговли: магазинах, киосках, лотках и т.п.

Однако на практике большинство предприятий розничной торговли определяют прирост (убыль) стоимости товаров в торговых точках и производят соответствующие расчеты в стр.Аб табл.1 приложения К 1/1 Декларации о налоге на прибыль.

Стоимость поступивших в розничную торговлю товаров определяется:

а) по первоначальной стоимости при покупке товаров;

б) по стоимости выбывших со склада товаров, определенных методом ФИФО или методом идентифицированной себестоимости.

Если предприятие ведет учет товаров на объектах розничной торговли по первоначальной стоимости, то оценка стоимости выбывших товаров производится так же, как при оптовой торговле.

Однако в большинстве случаев учет товаров на объектах розничной торговли осуществляется по цене продажи, то есть путем увеличения первоначальной денежной оценки товара на величину торговой наценки. При этом в бухгалтерском учете осуществляются записи: дебет субсчета 282 - кредит субсчета 281 и дебет субсчета 282 - кредит субсчета 285 (на сумму наценки). Субсчет 285 является контрактивным. В финансовой отчетности торгового предприятия стоимость остатков товаров отражается на уровне свернутого сальдо по сч.28, то есть без торговых наценок.

Предприятия, осуществляющие учет товаров в ценах продажи и расчет прироста (убыли) их балансовой стоимости, вынуждены выбирать одно из двух не соответствующих Закону о налогообложении прибыли действий:

а) определять стоимость остатков товаров на конец периода по правилам п.22 П(С)БУ 9;

б) использовать собственную методику применения метода ФИФО в условиях оценки товаров по цене продажи.

На практике и тот, и другой путь будет, скорее всего, признан налоговой инспекцией правомерным, так как в условиях использования метода цены продаж налоговый инспектор не может определить стоимость остатков товаров методом ФИФО.

Пример. Предприятие приобрело 140 единиц товара по цене 80 грн., 80 единиц по цене 75 грн. и 120 единиц по цене 120 грн. Всего товара было приобретено 340 единиц на сумму 27 400 грн. За весь товар предприятие в полной сумме рассчиталось с поставщиком путем безналичного перечисления денежных средств. Весь приобретенный товар был передан в розницу, где он был выставлен на продажу по цене 100 грн. (учет этого товара в рознице осуществлялся также по цене 100 грн.). Покупателями было приобретено 200 единиц данного товара, и деньги за него в полной сумме 20 000 грн. были внесены, в кассу предприятия. Все суммы в данном примере приведены с учетом НДС.

Составим расчетную таблицу, с помощью которой необходимо рассчитать торговые наценки, их средний процент, а также сумму списания торговой наценки.

Таблица 2

Приведем бухгалтерские записи по данной операции.

Таблица 3

Нормативная база

1. Закон о налогообложении прибыли - Закон Украины “О налогообложении прибыли предприятий” в редакции от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР (с изменениями и дополнениями)

2. Закон о НДС -Закон Украины от 03.04.1997 г. № 168/ 97-ВР “О налоге на добавленную стоимость” (с изменениями и дополнениями)

3. П(С)БУ 9 - Положение (стандарт) бухгалтерского учета 9 “Запасы”, утвержденное приказом Минфина Украины от 20.10.1999 г. № 246 (с изменениями и дополнениями)

4. Порядок № 124 - Порядок ведения учета прироста (уменьшения) балансовой стоимости покупных товаров (кроме активов, подлежащих амортизации, ценных бумаг и деривативов), материалов, сырья (топлива), комплектующих изделий и полуфабрикатов на складах, в незавершенном производстве и остатках готовой продукции (в том числе малоценных предметов на складах), утвержденный приказом Минфина Украины от 11.06.1998 г. № 124

5. Порядок № 143 - Порядок составления декларации о налоге на прибыль предприятия, утвержденный приказом ГНАУ от 29.03.2003 г. № 143

“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 17 (435), 26 апреля 2004г.
Подписной индекс 40783

Документи що посилаються на цей