Что не включается в базу обложения единым
налогом у коммунальных предприятий
ВОПРОС: Наше коммунальное предприятие с 01.04.2001 г. является плательщиком единого налога поставке 10%. В течение прошлого года мы получали на расчетный счет различные суммы из Государственного бюджета: субсидии, возмещение льгот, предоставленных по услугам ЖЭКа льготному контингенту граждан, дотации на вывоз твердых бытовых отходов (мусора) и выплату заработной платы, благотворительную помощь. Также было предоставлено финансирование на обслуживание внутридомовых сетей центрального отопления и погашена непосредственно кредитору задолженность ЖЭКа за электроэнергию и отопление - всего на общую сумму 144477,13грн. Со всей этой суммы мы уплатили единый налог, включив сумму в базу обложения единым налогом. По итогам года база обложения единым налогом составила 1 047 882,18 грн.
В связи с этим просим вас ответить на следующие вопросы:
- правильно ли мы рассчитывали базу обложения единым налогом;
- есть ли возможность для нашего предприятия продолжать работать на едином налоге в следующем году.
ОТВЕТ: Общие положения об уплате единого налога с доходов, полученных юридическим лицом - плательщиком единого налога, и видах доходов коммунальных предприятий, не подлежащих обложению единым налогом.
Как это предусмотрено абзацем третьим п.3 Указа № 727, субъект предпринимательской деятельности - юридическое лицо, избравший ставку единого налога 10 % (налог на добавленную стоимость в данном случае включается в состав единого налога), уплачивает единый налог в размере 10 % суммы выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг), за исключением акцизного сбора.
В соответствии с абзацем пятым п.1 Указа № 727 выручкой от реализации продукции (товаров, работ, услуг) считается сумма, “фактически полученная субъектом предпринимательской деятельности на расчетный счет или (и) в кассу за осуществление операций по продаже продукции (товаров, работ, услуг)”.
Анализируя элементы этой правовой нормы, мы приходим к выводу о том, что ее диспозиция содержит указание о непосредственной связи суммы денежных средств, полученной субъектом предпринимательской деятельности - юридическим лицом на расчетный счет (в кассу предприятия), с осуществлением таким юридическим лицом операций по “продаже продукции (товаров, работ, услуг)”. То есть основанием получения плательщиком единого налога денежных средств является исполнение должником - получателем продукции (товаров, работ, услуг), проданной ему таким юридическим лицом - плательщиком единого налога, своих обязательств, возникших вследствие такой продажи.
Таким образом, для определения того, включаются в выручку от реализации продукции (товаров, работ, услуг) юридического лица - плательщика единого налога денежные средства, полученные из бюджета в виде субсидий (дотаций), благотворительной помощи, субвенций, или нет - следует установить следующий юридический факт: являются или нет денежные средства, полученные юридическим лицом - плательщиком единого налога из бюджета субсидий (дотации), благотворительной помощи, субвенций, исполнением обязательств, возникших перед ним вследствие продажи им продукции (товаров, работ, услуг) потребителям. Или же получение таких денежных средств имеет иную юридическую природу, нежели исполнение возникшего обязательства за поставленную продукцию (товары, работы, услуги), и не связано с возникновением такого обязательства.
С этой целью проведем юридический анализ содержащегося в абзаце пятом п.1 акта нормативного характера - Указа № 727 понятия “продажа продукции (товаров, работ, услуг)”, для чего установим содержащееся в нормоустанавливающих актах действующего законодательства Украины определение этого понятия с целью установления наличия или отсутствия связи с получением субсидий (дотаций).
Действующее законодательство Украины не содержит определения понятия “продажа продукции (товаров, работ, услуг)”. Однако в налоговой отрасли права Украины определения понятий “продажа* товаров”, “продажа работ (услуг)”, используемых для целей налогообложения, содержат Закон о налогообложении прибыли (п. 1.31) и Закон о налоге на добавленную стоимость (п. 1.4). Как в первом, так и во втором Законах гипотезы норм, содержащие определения данных понятий, идентичны. Использование этих определений для раскрытия значения понятия “продажа продукции (товаров, работ, услуг)” является корректным вследствие того, что содержащиеся в диспозиции п.1 Указа № 727 после понятия “продукция” понятия “товары, работы, услуги” указаны в круглых скобках, что свидетельствует о том, что они составляют исчерпывающий перечень видов “продукции”. Таким образом, рассмотрев определения “продажи” для каждого из составляющих понятия “продукция”: товарам, работам, услугам, - с целью установления их значения, мы установим и определение понятия “продажа продукции (товаров, работ, услуг)”.
Проведем анализ п. 1.31 Закона о налогообложении прибыли с целью установления порядка исполнения обязательств должником, возникшего из сделок по “продаже товаров”, “продаже работ (услуг)”.
“1.31. Поставка товаров - любые операции, осуществляемые согласно договорам купли-продажи, мены, поставки и другим гражданско-правовым договорам, предусматривающим передачу прав собственности на такие товары за плату или компенсацию, независимо от сроков ее предоставления, а также операции по безвозмездному предоставлению товаров.
…
Поставка работ (услуг) - любые операции гражданско-правового характера по предоставлению результатов работ (услуг), по предоставлению права на пользование или распоряжение товарами, в том числе нематериальными активами и другими, нежели товары, объектами собственности за компенсацию, а также операции по безвозмездному предоставлению результатов работ (услуг)....”
Под операциями по “продаже товаров”, “продаже работ (услуг)” следует понимать исполнение сторонами хозяйственных договоров: одна сторона поставляет товары (работы, услуги), другая - вносит компенсацию (исполняет обязательство, возникшее из гражданско-правового договора), либо поставка товаров (работ, услуг) осуществляется безвозмездно.
Исходя из общих принципов хозяйственного права, сторона - получатель товаров (работ, услуг) -может осуществлять исполнение лично или поручить исполнение третьему лицу, также на основании гражданско-правового договора. При этом такое третье лицо также будет реализовывать свою правоспособность, вытекающую из гражданско-правового договора.
Итак, п. 1.31 Закона о налогообложении прибыли прямо указывает на то, что основанием для возникновения обязательства при “продаже товаров”, “продаже работ”, “продаже услуг” у стороны - их получателя является гражданско-правовой (хозяйственный) договор. То есть стороной обязательства - должником является субъект гражданского права. Гражданско-правовые отношения в Украине регулируются Гражданским кодексом Украины. Как это предусмотрено частью второй статьи 1, “отношения, регулируемые гражданским законодательством” к имущественным отношениям, основанным на административном подчинении одной стороны другой, а также к налоговым и бюджетным отношениям настоящий Кодекс не применяет. Из этого следует, что если в основе отношений сторон - получатель денежных средств - плательщик - лежат не гражданско-правовые отношения, а отношения, регулируемые бюджетным законодательством, то ГК Украины в данном случае не применяется. Следовательно, если основанием для получения лицом денежных средств от их плательщика является бюджетное законодательство, то такое основание не вытекает из ГК Украины, и в его основе гражданско-правовой договор не лежит. А поскольку нет гражданско-правового договора, значит нет и “продажи товаров”, “продажи работ (услуг)”, так как это операции гражданско-правового характера, основанные на гражданско-правовом договоре, как это указано в диспозиции п.1.31 Закона о налогообложении прибыли.
Итак, если будет доказано, что основанием для получения субсидий (дотаций) из бюджета юридическим лицом - плательщиком единого налога по ставке 10 % является не гражданско-правовой договор, а нормативно-правовой акт, относящийся к сфере бюджетного регулирования, кроме этого еще и имеющий императивный характер**, то полученные таким получателем денежные средства не будут включаться в базу обложения единым налогом по следующей причине: такие денежные средства, как это было доказано выше, поступают получателю не вследствие осуществления операций по “продаже продукции (товаров, работ, услуг)”, а в силу императивной нормы нормативного акта, регулирующего бюджетные отношения, а значит не относятся к “выручке от реализации продукции (товаров, работ, услуг)”.
Выплата субсидий (дотаций), перечисляемых из бюджетов всех уровней в пользу предприятий сферы жилищно-коммунального хозяйства, а равно в пользу третьих лиц в исполнение обязательств таких предприятий, предусмотрена абзацем “б” п.4 ст.89 Бюджетного кодекса. Денежные средства на финансирование выплат субсидий (дотаций) из местных бюджетов поступают в местные бюджеты из Государственного бюджета путем субвенции, как это предусмотрено абзацем 3 п.1 ст.97 Бюджетного кодекса. Порядок предоставления субсидий (дотаций) гражданам на возмещение расходов неоплату жилищно-коммунальных услуг регулируется Положением, утвержденным Постановлением КМУ №89. А п.21 Порядка, утвержденного Постановлением КМУ № 848, прямо указывает на то, что местные финансовые органы перечисляют денежные средства из местных бюджетов для возмещения расходов граждан на оплату жилищно-коммунальных услуг в порядке, установленном областными государственными администрациями.
Итак, из вышеуказанных законодательных и нормативных актов, регулирующих порядок предоставления субсидий (дотаций) гражданам, перечисления сумм денежных средств на их выплату между бюджетами, зачисления денежных средств из местных бюджетов на счета предприятий сферы жилищно-коммунального хозяйства, можно сделать однозначный вывод о том, что все указанные акты относятся к сфере бюджетных отношений.
Следовательно, основанием для получения юридическим лицом - плательщиком единого налога по ставке 10 % - предприятием сферы жилищно-коммунального хозяйства субсидии (дотации) на возмещение расходов населения на оплату жилищно-коммунальных услуг являются нормативно-правовые акты, относящиеся к сфере бюджетного регулирования, основным из которых является Бюджетный кодекс.
Выводы.
Вследствие того, что основанием для получения коммунальным предприятием - юридическим лицом - плательщиком единого налога по ставке 10 % субсидии (дотации) на возмещение расходов населения на оплату жилищно-коммунальных услуг являются нормативно-правовые акты, относящиеся к сфере бюджетного регулирования, а не гражданско-правовые сделки (договоры), такие полученные коммунальным предприятием денежные средства не являются исполнением обязательства должника, возникшего из операции по “продаже товаров”, “ продаже работ (услуг ) ”.
А это, в свою очередь, означает, что такие полученные денежные средства в виде субсидий (дотаций) не являются “выручкой от реализации продукции (товаров, работ, услуг)”, а значит не включаются в базу обложения единым налогом по ставке 10 % .
Такая позиция относительно определения видов доходов, не участвующих в расчете базы налогообложения единым налогом, подтверждается судебной практикой.
Ответ на вопрос о том, какую сумму из указанных в вопросе читателя сумм Ваше предприятие обязано было включать в базу обложения единым налогом.
Исходя из предоставленных Вами сведений, на основании предусмотренного действующим законодательством Украины порядка расчета базы обложения единым налогом (смотрите выше) мы можем сделать вывод о том, какие из полученных вашим предприятием сумм не подлежали включению в базу обложения единым налогом. А именно: погашение задолженности государственного бюджета по субсидиям; погашение задолженности государственного бюджета по льготам; благотворительная помощь; дотация на вывоз твердых бытовых отходов; дотация на выплату заработной платы; дотация на обслуживание внутридомовых сетей центрального отопления; уплата за счет государственного бюджета в счет погашения задолженности третьим лицам.
Таким образом, излишне были включены в базу обложения единым налогом 144 477,13 грн.
В том случае, если база обложения единым налогом за 2004 год с учетом вышеуказанных сумм составила 1047882,18грн., то для определения базы обложения единым налогом, в соответствии с порядком, предусмотренным действующим законодательством Украины, из этой суммы необходимо вычесть излишне включенные суммы в размере 144477,13грн., то есть база обложения единым налогом за 2004 год составит 903405,05грн.
В том случае, если все вышеуказанные суммы, касающиеся определения размера базы единого налога, были рассчитаны правильно, то ваше предприятие, в соответствии с абзацем третьим п.1 Указа № 727, не может быть лишено права на уплату налогов по упрощенной системе налогообложения по мотивам превышения установленного объема выручки от реализации.
В рассматриваемом случае мы рекомендуем Вам обратиться с иском в суд к Государственному казначейству о возврате излишне уплаченных сумм налогов в размере 14 447,71 грн.
Нормативная база:
1. Хозяйственный кодекс (ХК) Украины.
2. Гражданский кодекс (ГК) Украины.
3. Бюджетный кодекс Украины.
4. Закон Украины от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР “О налогообложении прибыли предприятий” (с изменениями и дополнениями), далее - Закон о налогообложении прибыли.
5. Закон Украины от 03.04.1997 г. № 168/97-ВР “О налоге на добавленную стоимость” (с изменениями и дополнениями), далее - Закон о НДС.
6. Указ Президента Украины от 03.07.1998 г. № 727/98 “Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства” (с изменениями и дополнениями), далее - Указ № 727.
7. Постановление Кабинета Министров Украины от 04.02.1995 г. № 89 “О предоставлении населению субсидий на возмещение расходов на оплату жилищно-коммунальных услуг, приобретение сжиженного газа и твердого топлива” (с изменениями и дополнениями), далее - Постановление КМУ № 89.
8. Постановление Кабинета Министров Украины от 21.10.1995 г. №848 “Об упрощении порядка предоставления населению субсидий для возмещения расходов на оплату жилищно-коммунальных услуг, приобретение сжиженного газа, твердого жидкого печного бытового топлива” (с изменениями и дополнениями), далее - Постановление КМУ №848.
_____________
* Понятия продажа и поставка считаем равнозначными.
** Обязательный для исполнения, построенный на принципах власти и подчинения, на отношениях субординации, неравноправия сторон. Императивный метод построения отношений сторон относится к сфере публичного права (к которой относятся и бюджетные отношения). Гражданский кодекс Украины регулирует исключительно сферу частного права, построенную на равноправии сторон.
“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 4 (474), 24 января 2005г.
Подписной индекс 40783