Порядок обложения НДС операций в
рамках договоров паевого участия
Мы уже обращались к нюансам юридического формата столь популярных до некоторых пор договоров паевого участия.
Ну а здесь мы, продолжая разговор об используемых строительной братией паевых контрактах, заостримся на НДС-аспектах*.
Четких положений, регулирующих процедуры налогообложения операций, производимых на основании договоров паевого участия в строительстве, Закон об НДС не содержит.
Эти договоры настолько же широко распространены, насколько юридически неоднозначны. Поэтому на местах процветает, что называется, НДСпроизвол. Строители и налоговик толкуют паевые хозоперации по-разному (кто на что учился).
Фактически можно выделить три сформировавшихся в 2004 году подхода к налогообложению стоимости, добавленной в рамках договоров паевого участия.
Подход первый, общеосновательный
Самый незамысловатый путь, подходящий консервативным зайцам, заключается в том, что ввиду отсутствия какой бы то ни было узаконенной налоговой специфики все паевые операции рассматриваются на общих основания**, определенных Законом об НДС.
Следовательно, любые поступления от пайщиков (как правило, опережающие передачу пайщику результатов выполненных строительных работ) приводят к возникновению налоговых обязательств.
Налоговый кредит - при наличии налоговых накладных, полученных от поставщиков стройматериалов и от субподрядчиков, формируется, в свою очередь, по обычному правилу первого события.
Перечить такому методу налоговики станут вряд ли***, ведь у большинства строителей реализация “общеосновательного” варианта вызовет опережающее отражение НО.
Подход второй, аналогично-смелый
Приходилось слышать о том, что кто-то кое-где у нас порой вытворяет следующее: налоговые обязательства отражают в периоде погашения обязательств перед пайщиками (то есть в периоде передачи готового объекта, сооружение которого и было предметом договора паевого участия).
Причем в декларации в качестве объекта обложения отражается не вся договорная стоимость, а положительная разница между общей суммой, поступившей от пайщиков, и НДС-содержащей стоимостью объекта строительства.
Объясняется такой, с позволения сказать, метод весьма своеобразной аналогией, почерпнутой из резонансных писем ГНАУ, посвященных обложению прибыли****. Напомним, что в валовой доход, если верить тем письмам, попадала лишь
“разница между суммой денежных средств, полученных предприятием от пайщиков для финансирования строительства жилого дома согласно вышеуказанному договору, и размером фактических расходов предприятия, связанных с исполнением поручения пайщиков обеспечить финансирование строительства жилого дома”.
С точки зрения, так сказать, общеэкономической понять это можно, но вот с точки зрения нологово-прагматической принять сложновато.
Ну, где, скажите на милость, в Законе об НДС вы видели хотя бы нечто подобное?
Да и недавняя отмена первого из упомянутых писем (см. письмо ГНАУ от 07.12.2004г. № 23860/7/15-1117) ставит под сомнение обоснованность, так сказать, базы аналогии.
Подход третий, аналогично-взвешенный
Третий подход, как и второй, базируется на аналогии с “паевыми” письмами ГНАУ. Однако аналогия здесь более тонкая, основанная, образно говоря, не на результате, а на процедуре.
В соответствии с мнением ГНАУ, изложенном в этих письмах, к договорам паевого участия***** должен был применяться режим, предусмотренный п. 7.9 “Налогообложение операций с долговыми требованиями и обязательствами” Закона О Прибыли.
Данный пункт Закона, среди прочего, регулирует и операции по привлечению
“плательщиком налога имущества на основании договора концессии, комиссии, консигнации, доверительного управления, хранения (ответственного хранения), а также согласно другим гражданско-правовым договорам, не предусматривающим передачу права собственности на такое имущество”.
Если обратиться к Закону об НДС, то режим обложения НДС аналогичных хозопераций регламентируется специальными нормами второго и третьего абзацев п. 4.7:
“В случаях, когда плательщик налога осуществляет деятельность по поставке товаров, полученных в рамках договоров комиссии (консигнации), поручительства, поручения, доверительного управления, других гражданско-правовых договоров, уполномочивающих такого плательщика налога (далее - комиссионера) осуществлять поставку товаров от имени и по поручению другого лица (далее - комитента) без передачи права собственности на такие товары, базой налогообложения является продажная стоимость этих товаров, определенная в порядке, установленном настоящим Законом. Датой увеличения налоговых обязательств комиссионера является дата, определенная по правилам, установленным пунктом 7.3 настоящего Закона, а датой увеличения суммы налогового кредита комиссионера является дата перечисления денежных средств в пользу комитента или поставки последнему других видов компенсации стоимости указанных товаров. При этом датой увеличения налоговых обязательств комитента является дата получения денежных средств или других видов компенсации стоимости товаров от комиссионера.
В случае если плательщик налога (далее - поверенный) осуществляет деятельность по приобретению товаров (работ, услуг) по поручению и за счет другого лица (далее -доверитель), датой увеличения налогового кредита такого поверенного является дата перечисления денежных средств (поставки в управление ценных бумаг, других документов, удостоверяющих отношения долга) в пользу продавца таких товаров (работ, услуг) или поставки других видов компенсаций стоимости таких товаров (работ, услуг), а датой увеличения налоговых обязательств является дата передачи таких товаров (результатов работ, услуг) доверителю. При этом доверитель не увеличивает налоговый кредит на сумму денежных средств (стоимость ценных бумаг, других документов, удостоверяющих отношения долга), перечисленных (переданных) поверенному, однако имеет право на увеличение налогового кредита в налоговый период получения товаров (работ, услуг), приобретенных поверенным по его поручению”.
Если исходить из предположения, что второй и третий абзацы п. 4.7 писаны законодателем для однородных сделок, то паевое строительство может рассчитывать на применение к себе норм третьего абзаца п. 4.7 Закона об НДС.
Очевидно, что в данном случае предприятие-застройщик исключительно для целей обложения НДС может выступать (в терминологии Закона об НДС) в качестве поверенного, приобретающего строительные материалы, подрядные строительные работы по поручению пайщиков, которые, в свою очередь (в терминах того же Закона и исключительно для целей обложения НДС), являются доверителями******.
В случае следования данной аналогии налоговый учет по НДС должен вестись следующим образом: НК у строителя возникает на дату оплаты стройматериалов поставщикам и субподрядчикам (в части, использованной на строительство “паевых” объектов), а НО - на дату передачи объекта пайщику.
Но тогда, если пайщик вдруг окажется плательщиком НДС, заинтересованным в НК, строителю придется долго объяснять такому пайщику, почему тот, будучи “НДСдоверителем”, на этапе “паевых” предоплат не отразит у себя НК.
Резюмируя жизнеописание “паевого” НДС, необходимо заметить, что третий подход куда изящнее второго, однако на твердый законодательный фундамент, откровенно говоря, опирается только первый.
Ненадежность “аналогичных” вариантов обусловлена к тому же и неустойчивостью либеральных ГНАУ- разъяснений, положенных в основу аналогий.
С другой стороны, мы не очень удивимся, если появится какое-нибудь “индивидуальное” письмо ГНАУ, предписывающее “паевым” строителям двигаться третьим или даже вторым путем.
Ждем с нетерпением - зная о 4.4.2 “д”, но помня и о 4.4.1...
___________
*С тех пор как в 2004 году фактически была ликвидирована жилстройльгота по НДС, эта проблема заметно актуализировалась: ведь не секрет, что паевое участие используется преимущественно при строительстве жилья.
** Такой подход, кстати, эксплуатировал Комитет ВР по финансам и банковской деятельности в отношении налогообложения прибыли по инвестиционным договорам (см. его письмо от 23.04.2003г. № 06-10/312).
*** Кроме, разве что, тех нечастых случаев, когда НК превосходит налоговые обязательства.
**** См. письма ГНАУ от 07.08.2000г. № 4473/6/15-1116 и от 28.11.2003 г. № 18540/7/15-1117.
***** Здесь мы, конечно, исходим из той же предпосылки, что и ГНАУ: договор на паевое участие в финансировании строительства не предполагает передачу строителю права собственности имущество.
****** Интересно, что в п. 1 недавнего письма банковско-финансового Комитета ВР от 08.10.2004 г. N 06-10/10-1124 отмечалась прямая связь договоров долевого участия и доверительного управления, которые упомянуты в п. 4.7 Закона об НДС.
На практике же договоры паевые и долевые чаще всего рассматриваются как близнецы. Правда, используя такие аналогии, нельзя забывать и об угрозе лицензирования, свойственной некоторым доверительным операциям.
“Бухгалтер” N 3, январь (III), 2005г.
Подписной индекс 74201