Валовые затраты в связи с долгосрочным
страхованием жизни работников в 2004 году
ВОПРОС: Согласно договору долгосрочного страхования жизни предприятие во втором квартале 2004 года уплатило за собственный счет добровольные взносы на страхование наемных работников (страховщик - страховая компания, страхователь - предприятие, застрахованное лицо - работник).
В декларации о прибыли за I полугодие 2004 года на валовые затраты была отнесена сумма таких взносов в размере, не превышающем 15% от зарплаты, полученной такими работниками за второй квартал 2004 года, и не превышающем 6000 грн в расчете на одного работника.
01.07.2004 г. в силу вступила новая редакция п/п. 5.6.2 Закона “О налогообложении прибыли предприятий”, несколько изменившая правила отнесения страховых взносов на валовые затраты. В частности, появилось указание отражать такие взносы в составе валовых затрат нарастающим итогом.
Имело ли право предприятие в связи с указанными изменениями по итогам 9 месяцев 2004 года отнести в состав валовых затрат сумму взносов в размере, не превышающем 15% зарплаты застрахованных работников, начисленной за апрель - сентябрь (но не более 510 грн в месяц)? Можно ли в декларации о прибыли за 2004 год включить в валовые затраты предприятия сумму взносов исходя из зарплаты застрахованных работников, начисленной им за весь 2004 год (или за второй - четвертый кварталы, имея в виду, что страховые взносы уплачены во втором квартале)?
Что с налогом с доходов застрахованных физических лиц?
ОТВЕТ: Достаточно подробно долгосрочное страхование жизни работников в налоговом учете предприятия-страхователя рассматривалось ранее. В связи с упомянутыми в вопросе изменениями в Законе О Прибыли, вступившими в силу 01.07.2004 г., имеет смысл обратиться к этой проблеме вновь - особенно в контексте заданного вопроса.
Для пущей наглядности приведем наиболее существенный для нашего рассмотрения абз. 2 п/п. 5.6.2 Закона О Прибыли в кодифицированном виде, где мелким светлым курсивом в квадратных скобках приведены отмененные фрагменты, а жирным курсивом - добавленные:
“Если в соответствии с договором долгосрочного страхования жизни или любого вида негосударственного пенсионного обеспечения плательщик данного налога уплачивает за свой счет добровольные страховые платежи в пользу наемных работников, которые состоят с ним в трудовых отношениях и у которых данное место является основным местом работы взносы на страхование (негосударственное пенсионное обеспечение) нанимаемого им физического лица, то такой плательщик налога может имеет право отнести в состав валовых затрат каждого календарного квартала отчетного налогового периода (нарастающим итогом) сумму фактически уплаченных страховых платежей таких взносов, совокупно не превышающую 15 процентов от заработной платы, полученной таким работником от такого плательщика налога начисленной такому наемному лицу в течение такого календарного квартала налогового года, на который приходятся такие налоговые периоды; но не более 6000 гривень в расчете на одного застрахованного работника в течение отчетного налогового года”.
Теперь, не принимая во внимание нюансы, связанные с негосударственным пенсионным обеспечением, постараемся сформулировать все существенные изменения:
- изъято прямое указание на совершение страховых платежей в пользу работника, то есть получается, что теперь отнесению расходов на валовые затраты не препятствует и заключение договора страхования в пользу предприятия;
- отсутствует необходимость для застрахованного работника иметь у работодателя основное место работы;
- исключено требование фактической уплаты предприятием страховых платежей;
- валовые затраты каждого календарного квартала заменены валовыми затратами каждого отчетного налогового периода с указанием на подсчеты нарастающим итогом (соответственно, ограничительные 75% исчисляются по отношению к зарплате не квартала, а года);
- теперь в качестве базы для исчисления ограничительных 15% берется зарплата не выплаченная, а начисленная;
- ограничение общей суммы уплаченных в течение года страховых платежей размером в 6000 грн заменено на ограничение совершаемых в течение налогового периода платежей размером, определенным в п/п. 6.5.1 Новоподоходного Закона (“уход” 6000-ного ограничения виден в процитированной выше норме из п/п. 5.6.2, а “появление” ограничения, ориентированного на Новоподоходный Закон, содержится уже в абзаце третьем того же п/п. 5.6.2 Закона О Прибыли).
Как в свое время отмечалось в комментарии к обсуждаемым сейчас изменениям в Законе О Прибыли, можно говорить об определенном сближении условий отнесения страховых взносов по долгосрочному страхованию жизни работника на валовые затраты с условиями освобождения указанных выплат от налога с доходов физических лиц.
Если же остановиться на подсчете нарастающим итогом валовых затрат, связанных со страховыми платежами по долгосрочному страхованию жизни работников, то можно говорить об определенной конкретизации и либерализации налогового учета в данной сфере.
Ранее анализировалась ситуация, при которой предприятие уплачивает страховые взносы одним платежом сразу за несколько кварталов. При этом возникал вопрос (речь о событиях, происходивших при действии прежней редакции п/п. 5.6.2) относительно возможности распределения таких взносов между несколькими кварталами - с целью включения в валовые затраты в каждом из них части этого единого платежа, не превышающей сакраментальные 15%.
В качестве базового варианта победило мнение о “сгорании” той части платежа, которая в квартале его уплаты превышала 75%-ное ограничение, тем более что на это указывала и ГНАУ в своем письме от 20.10.2003г. № 8702/6/15-1316.
Вместе с тем отважным плательщикам право бороться за возможность перенесения не вошедших в состав валовых затрат конкретного квартала страховых платежей на следующий квартал в пределах года было оставлено (подробности - см. в упомянутой публикации).
Теперь же прямое указание на “нарастающую итоговость” при включении страховых выплат в валовые затраты вкупе с исчислением ограничительных 15% от зарплаты, начисленной в течение налогового года, свидетельствует в пользу возможности в течение года - по мере увеличения сумм начисляемой зарплаты, а значит, и абсолютного значения посчитанных исходя из нее 15% - “доучитывать” совершенные когда-то проплаты.
Пока что все рассуждения касались лишь новых правил, согласно которым (после изменений в п/п. 5.6.2 Закона О Прибыли) в состав валовых затрат могут включаться страховые платежи, связанные с долгосрочным страхованием жизни работников. Но поскольку вопрос, послуживший поводом для написания настоящей статьи, касается 2004 года, очень важно правильно применить положения п/п. 5.6.2 к разным налоговым периодам этого года.
Как уже было сказано выше, изменения в Законе О Прибыли “случились” 01.07.2004 г. - в этот день Верховной Радой был принят Закон № 1957-IV “О внесении изменений в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий "”, разделом III которого предусмотрено, что Закон вступает в силу со дня опубликования, а его нормы распространяются на результаты финансово-хозяйственной деятельности плательщика налога по итогам налогового периода, на который приходится дата такого вступления в силу (за некоторыми исключениями, которые к рассматриваемому нами предмету не относятся).
ГНАУ, некоторое время поразмыслив, в письме от 01.09.2004г. № 16807/7/15-1117 сформулировала следующее правило применения интересующих нас изменений (с которым, пожалуй, стоит согласиться):
“С учетом того, что Закон Украины or 1 июля 2004 года N 1957-IV “О внесении изменений в Закон Украины "О налогообложении прибыли предприятий"” опубликован 30.07.2004 г., то есть в третьем квартале 2004 года, его нормы распространяются на результаты финансово-хозяйственной деятельности начиная с 07.07.2004 г., кроме пунктов 3 и 9 раздела I данного Закона в соответствующих частях”.
Поэтому при составлении декларации о прибыли предприятия за 2004 год необходимо помнить следующее: общий принцип нарастающего итога, лежащий в основе определения объекта обложения налогом на прибыль, конечно же, будет работать, но вот сам факт (не)включения расходов в валовые затраты будет диктоваться правилами того полугодия, к которому относится момент возникновения расходов.
Для анализируемого случая это означает, что понесенные во втором квартале 2004 года расходы на долгосрочное страхование жизни работников попадают в валовые затраты по правилам, действовавшим в I полугодии 2004 года, а значит, увеличить по итогам 9 месяцев или года сумму валовых затрат за счет “отодвигания” 15%-ной границы нельзя.*
В то же время, если бы речь шла о расходах рассматриваемого вида, понесенных в III квартале 2004 года, то по итогам года увеличение “долгосрочностраховочных” валовых затрат было бы возможно за счет того, что в IV квартале произошло увеличение суммы начисленных зарплат, а значит, и абсолютная величина 15% от нее возросла (эти 15% должны, по нашему мнению, исчисляться от зарплаты, начисленной за II полугодие).
Ситуация с валовыми затратами применительно к долгосрочному страхованию жизни не является каким-то исключением. Достаточно ярким примером будет и включение в состав валовых затрат (в законодательно разрешенных пределах) расходов на ремонт ОФ в соответствии с п/п. 8.7.1 Закона О Прибыли.
Что же касается налога с доходов физических лиц, то при соблюдении условий п/п. 4.2.4 “в” Новоподоходного Закона облагаться указанные взносы не должны. Подробный анализ обложения операций в рамках долгосрочного страхования жизни налогом с доходов физлиц приведен ранее.
___________
* Исключение - те смелые плательщики, которые и при старой редакции п/п. 5.6.2 претендовали на возможность перенесения превышения над 15%-ным ограничением квартала, в котором состоялась уплата страховых взносов, на следующие кварталы. Но и они, видимо, новые критерии из п/п. 5.5.2 применят только ко второму полугодию.
“Бухгалтер” N 6, февраль (II), 2005г.
Подписной индекс 74201