База обложения НДС в законе о Госбюджете на 2005 год
Как это понимать
Все уже привыкли к тому, что очередной Закон о Госбюджете вносит массу изменений в налоговое законодательство, и данный (то есть, Закон “О Государственном бюджете Украины на 2005 год”) - также не исключение. В этот раз очередным сюрпризом стали изменения в Закон об НДС, а в частности, приостановление действия на 2005 год п. 4.1 данного Закона, определяющего базу обложения НДС (п. 31 ст. 73 Закона о Госбюджете).
Как в текущем году будет определяться база налогообложения, а также, из чего исходить при ее определении - попытаемся проанализировать в предложенной консультации.
Изначально (согласно п. 4. Закона об НДС) база налогообложения операций по поставке товаров (работ, услуг) определялась “исходя из их договорной (контрактной) стоимости., определенной по свободным или регулируемым ценам (тарифам)- В состав договорной (контрактной) стоимости.” включались “итбые суммы средств, стоимость материальных и нематериальных активов, передаваемых налогоплательщику непосредственно покупателем или через любое третье лицо в связи с компенсацией стоимости товаров (работ, услуг), проданных (выполненных, предоставленных) таким налогоплательщиком”.
Иными словами, налогоплательщик имел полное право самостоятельно устанавливать стоимость поставляемых им товаров без каких-либо законодательно установленных ограничений, даже по цене ниже их приобретения (в данном случае не будем касаться ситуаций с обычными ценами). Здесь следует остановиться подробнее, поскольку именно этот вопрос является ключевым в свете последних нововведений.
Самое интересное, что проблема, связанная с “дешевыми” продажами, в прошедшем году была одной из самых волнующих как для налоговиков, так и для налогоплательщиков. Проверяющим не давал покоя тот факт, что бюджет недополучает из-за превышения сумм НДС, отнесенных в состав налогового кредита, над суммами НДС, начисленными с составе налоговых обязательств. Аргументируя тем, что совершение заведомо убыточной операции полностью противоречит принципу ведения предпринимательской деятельности, которая в любом случае должна приносить доход, ГНАУ взялась перевернуть с ног на голову порядок отражения в налоговом учете НДС таких операций (письмо ГНАУ от 27.04.04 г. N 7522/7/23-6217), чем вызвала негодование налогоплательщиков и шум в бухгалтерской прессе. Признав свою неправоту (указанное письмо отозвано письмом от 20.05.04 г. N 9070/7/23-6217), налоговое ведомство решило “отступить”. Но это, как оказалось, - на первый взгляд. На самом же деле, ГНАУ удалось-таки выиграть дело в Верховном Суде Украины (см. постановление Судебной палаты по хозяйственным делам Верховного Суда Украины от 12.10.04 г. N 12/239н), где было отказано предприятию в возмещении НДС при проведении “дешевых” продаж.
И вот в текущем году имеем смелый налоговый сюрприз, кроме того, уже на законодательном уровне (хотя с правомерностью такого способа внесения изменений в налоговое законодательство можно поспорить - см. ниже), и, скорее всего, не без участия ГНАУ.
Теперь согласно абз. 12 ст. 9 Закона о Госбюджете в 2005 году "база обложения налогом на добавленную стоимость операций по поставке товаров (работ, услуг) определяется исходя из их договорном (контрактной) стоимости, определенной по свободным или регулируемым ценам (тарифами), но не ниже фактических расходов на их изготовление (приобретение), с учетом акцизного сбора, ввозной таможенной пошлины, других общегосударственных налогов и сборов (обязательных платежей), за исключением налога на добавленную стоимость, включаемого в цену товаров (работ, услуг) согласно законам Украины по вопросам налогообложения. В состав договорной (контрактной) стоимости включаются любые суммы денежных средств, стоимость материальных и нематериальных активов, передаваемых налогоплательщику непосредственно покупателем или через какое-либо третье лицо в связц с компенсацией стоимости товаров (работ, услуг), а также суммы процентов, уплачиваемые (начисляемые) им по договорам товарного кредита (товарного займа, рассрочки)”.
Итак, имеем то, что имеем. А теперь - какие последствия для налогоплательщика могут повлечь такие изменения.
1. Для начала следует сделать замечание относительно правомерности приостановления действия п. 4.1 Закона об НДС Законом о Госбюджете на 2005 г.
Пунктом 31 ст. 73 Закона о Госбюджете на 2005 год приостановлено действие п. 4.1 ст. 4 Закона об НДС, которым определяется база обложения НДС.
Абзацем 12 ст. 9 Закона о Госбюджете на 2005 год установлен иной порядок определения базы обложения налогом на добавленную стоимость (см. выше).
Таким образом, указанная норма закона фактически отменяет норму Закона об НДС, которая определяла базу обложения НДС.
В соответствии со ст. 1 Закона Украины “О системе налогообложения” введение и отмена налогов и сборов, а также льгот их плательщикам осуществляется Верховной Радой Украины, Верховной Радой АР Крым и сельскими, городскими советами в соответствии с этим законом и другими законами Украины о налогообложении. Ставки, механизм взимания налогов и сборов, а также льготы по налогообложению не могут уста-навливаться или изменяться другими законами Украины, кроме законов о налогообложении. Кроме того, ст. 7 данного Закона установлено, что “изменение налоговых ставок и механизм взимания налогов и сборов (обязательных платежей) не могут вводится Законом Украины о Государственном бюджете Украины на соответствующий год”.
Кроме того, в соответствии с п. 11.4 ст. 11 Закона об НДС изменения порядка обложения налогом на добавленную стоимость могут осуществляться только внесением изменений в данный Закон.
Пунктом 20 ст. 2 Бюджетного кодекса Украины предусмотрено, что Закон о Государственном бюджете Украины - это закон, который утверждает полномочия органов государственной власти осуществлять выполнение Государственного бюджета Украины на протяжении бюджетного периода.
В п. 2 ст. 38 Бюджетного кодекса указано, что Законом о Государственном бюджете Украины определяются:
“1) общая сумма доходов и общая сумма расходов (с разделением на общий и специальный фонды, а также с разделением расходов на текущие и капитальные);
2) предельный объем годового дефицита (профицита) Государственного бюджета Украины в следующем бюджетном периоде и государственного долга на конец следующего бюджетного периода, полномочия относительно предоставления государственных гарантий, а также объема этих гарантий в соответствии со ст. 17 этого Кодекса;
3) бюджетные назначения главным распорядителям средств Государственного бюджета Украины по бюджетной классификации;
4) доходы бюджета по бюджетной классификации;
5) бюджетные назначения межбюджетных трансфертов;
5-1) размер оборотной кассовой наличности Государственного бюджета Украины;
5-2) размер минимальной заработной платы на плановый бюджетный период;
5-3) уровень обеспечения прожиточного минимума на плановый бюджетный период;
6) дополнительные положения, которые регламентируют процесс выполнения бюджета”.
Таким образом, указанным бюджетным Законом был изменен механизм определения базы обложения НДС, что недопустимо с точки зрения ст. 7 Закона Украины “О системе налогообложения” и норм Бюджетного кодекса Украины.
Сами же Законы о Государственном бюджете на соответствующий год не относятся к законам о системе налогообложения (ст. 92 Конституции Украины). Подтверждением указанного вывода является и такое обстоятельство как то, что в законодательстве понятия налоговых и бюджетных отношений разграничены (Бюджетное и Налоговое право являются самостоятельными институтами права).
Так, согласно преамбуле Закона Украины “О системе налогообложения” этот закон определяет принципы построения системы налогообложения в Украине, налоги и сборы (обязательные платежи) в бюджеты и в государственные целевые фонды, а также права, обязанности и ответственность налогоплательщиков.
Нормы же Закона о Государственном бюджете и Бюджетного кодекса Украины регулируют основы бюджетной системы Украины, ее структуру, принципы, правовые основы функционирования, основы бюджетного процесса и межбюджетных отношений, ответственность за нарушение бюджетного законодательства, а также состав доходов и расходов бюджета.
Таким образом, поскольку нормы ст. 9 Закона о Госбюджете на 2005 год противоречат налоговым Законам, то (в частности) при определении базы обложения НДС должны применяться нормы налоговых законов, а именно Закона об НДС.
Судебная практика в вопросе противоречия бюджетных и налоговых законов неоднозначна, но суды часто встают на сторону налогоплательщика.
В частности, в своем постановлении от 22.04.04 г. по делу N 5/1142-25/91 Высший хозяйственный суд Украины отметил следующее: “поскольку Закон Украины “О системе налогообложения” является специальным законом о налогообложении, исходя из правил соотношения общей и специальной норм в случае их конкуренции, его нормы подлежат применению при рассмотрении спора, в частности, относительно льгот по налогообложению в случае установления таких льгот другими законами, кроме законов о налогообложении”.
Кроме того, в случае возникновения спора по вышеупомянутому вопросу между предприятием и налоговыми органами считаем возможным применение пп. 4.4.1 Закона Украины “О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами”. В соответствии с указанной нормой, в случаях когда нормы разных законов допускают неоднозначную (множественную) трактовку прав и обязанностей плательщика налога, вследствие чего возможно принятие решения в пользу как налогоплательщика, так и контролирующего органа, решение в рамках апелляционного согласования принимается в пользу плательщика налога.
Наша точка зрения на основании изложенного заключается в том, что у налогоплательщика есть все правовые основания при определении базы обложения НДС руководствоваться именно нормами п. 4.1 Закона об НДС, а не Закона о Госбюджете на 2005 год. Однако налогоплательщик может реализовать свое право, которое, как в данном случае, оказалось под угрозой, только путем выполнения тех норм, которые являются конституционными, при условии готовности отстаивать это право в суде.
Что касается перспектив результатов возможного судебного спора по этому вопросу в пользу налогоплательщика - на сегодня существуют следующие позитивные факторы:
- декларируемые новой властью новые принципы деятельности как законодательной, так и исполнительной, и, главное, судебной власти (без сомнения, как минимум в течение года, власть будет пытаться эти принципы воплощать в жизнь);
- шаги судебной власти в сторону освобождения от опеки других ветвей власти и переход к принципам законности решения споров, в том числе при участии государства и его органов (к этим шагам относим, в частности, и изменения в практике ВХСУ и ВСУ рассмотрения дел относительно признания недействительными соглашений по ст. 49 ГКУ с так называемыми "фиктивными" предприятиями);
- неотвратимость коренного изменения Закона о Госбюджете на 2005 год, в том числе и принципов обеспечения формирования доходной части Государственного бюджета.
А также негативные факторы:
- не исключено, что принципы, которые будут заложены в новые нормы Закона о Госбюджете на 2005 год, будут направлены прежде всего на обеспечение "справедливой, прозрачной и т.п." уплаты налогов всеми без исключения субъектами предпринимательства, в связи с чем законность будет принесена в жертву этим целям.
2. И тем не менее, главных бухгалтеров, предприятий законодательные нововведения ставят в тупик: что считать базой обложения НДС, определять ее согласно абз. 12 ст. 9 Закона о Госбюджете на 2005 г. Кроме того, что понимать под термином “фактические расходы на изготовление” -производственную или полную себестоимость продукции?
Рассмотрим по порядку.
2.1 Производство
Как применить на практике "новые" правила определения базы налогообложения операций поставки продукции собственного производства?
Для начала вернемся к исследуемой норме абз. 12 ст. 9 Закона о Госбюджете. Итак, в ней говорится о “договорной (контрактной) стоимости, определенной по свободным или регулируемым ценам (тарифами), но не ниже фактических расходов на их (то есть - товаров - Прим. Ред) изготовление”.
Возникает вполне логичный вопрос: что будем подразумевать под фактическими расходами на изготовление товаров, то есть, на производство реализуемой впоследствии продукции?
В первую очередь, обратим внимание на то, что использованное в Законе о Госбюджете на 2005 год словосочетание "фактические расходы" не является законодательно (нормативно) установленным термином. А поэтому прямое, без достаточного правового обоснования, соотношение этого “термина” с терминами, установленными П(с)БУ 9 "Запасы" и 16 "Расходы", является некорректным и неоправданным. При условии отсутствия ссылки на какую-либо норму, которая должна устанавливать перечень таких "фактических расходов", применение стандартов бухгалтерского учета может быть оспариваемо фискальными органами так же, как и их неприменение.
Безусловно, по учетным категориями нормотворчества, П(с)БУ 9 и 16 являются наиболее подходящими для определения порядка действий предприятия в условиях правовой неопределенности, порождаемой несовершенством рассматриваемой нормы. Анализ законодательства дает нам нижеизложенные подтверждения правомерности такого подхода.
Начнем с Закона Украины от 16.07.99 г. N 996 "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине" (далее - Закон N 996), которым установлено, что:
- во-первых, бухгалтерский учет является обязательным видом учета, который ведется предприятием. Кроме того "финансовая, налоговая, статистическая и другие виды отчетности, использующие денежный измеритель, основываются на данных бухгалтерского учета". - п. 2 ст. 3 Закона N 996.
- во-вторых, "регулирование вопросов методологии бухгалтерского учета и финансовой отчетности осуществляется Министерством финансов Украины, которое утверждает национальные положения (стандарты) бухгалтерского учета, другие нормативно-правовые акты относительно ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности", - п. 2 ст. 6 Закона N 996.
Поскольку Закон о Госбюджете на 2005 год регулирует в нашем случае и налоговые вопросы, а именно порядок определения базы НДС, то в соответствии с вышеупомянутыми нормами Закона N 996 можно сделать предположение, что для определения перечня "фактических расходов" следует руководствоваться П(с)БУ 9 и 16. Но определенная мера условности такого предположения все же существует. И поэтому нужно быть готовыми к тому, что в крайнем случае придется воспользоваться нормой "о конфликте интересов" (п. 4.4 ст. 4 Закона N 2181): в случае, когда норма закона или другого нормативно-правового акта допускает неоднозначное толкование обязанностей налогоплательщика, решение принимается в пользу налогоплательщика.
В соответствии с п. 4 П(с)БУ 9 "Запасы", запасы -это активы, которые содержатся для их последующей продажи или других обусловленных этим пунктом потребностей. Как приобретенные, так и самостоятельно изготовленные запасы зачисляются на баланс предприятия по первоначальной стоимости (п. 8 П(с)БУ 9).
Изготовленные собственными силами предприятия запасы, согласно п. 10 П(с)БУ 9, учитываются по первоначальной стоимости, которой признается их производственная себестоимость, определяемая согласно П(с)БУ 16 "Расходы".
Пунктом 11 П(с)БУ 16 установлено, что себестоимость реализованной продукции состоит из производственной себестоимости, нераспределенных постоянных общепроизводственных расходов и сверхнормативных производственных расходов. Подробный перечень и порядок калькуляции производственной себестоимости устанавливается п. 11-16 данного документа, и приведение их путем простого перечисления нецелесообразно. Обратим только внимание на п. 17, который устанавливает, что в себестоимость реализованной продукции не включаются расходы, связанные с операционной деятельностью, которые, в свою очередь, подразделяются на административные расходы, расходы на сбыт и прочие операционные расходы. Именно норма этого пункта П(с)БУ 16 может быть использована как разделяющая расходы на те, что относятся и не относятся к фактическим расходам на производство. Однако следует помнить, что при условиях правовой неопределенности такое деление является достаточно условным и существует лишь как ссылка на норму права по аналогии.
При этом отметим, что так же, как и использование значения терминов первоначальной стоимости или себестоимости самостоятельно изготовленных запасов, установленных П(с)БУ, так и собственная разработка перечня расходов, которые относятся к "фактическим расходам" на их изготовление, - не может быть ничем запрещена.
Более того, в абз. 12. ст. 9 Закона о Госбюджете на 2005 год не встречаются понятия либо термины "первоначальная стоимость", или "себестоимость". Поэтому, по нашему мнению, естественной и более легитимной будет собственная разработка перечня фактических расходов. И если до принятия указанного Закона осуществлялся контроль за незавышением себестоимости продукции, то в настоящее время фискальные органы будут всячески пытаться эту себестоимость завысить, поскольку от этого прямо зависит порядок определения базы обложения НДС.
Итак, при определении базы обложения НДС операций поставки готовой продукции нужно исходить из того, что она должна быть не ниже ее себестоимости реализации, состоящей из расходов, которые отражаются на счетах 90 “Себестоимость реализации” и 91 “Общепроизводственные расходы”.
Поэтому необходимо на основании технологических карт производственного процесса составить детализированную собственную методику классификации расходов и их распределения на такие, которые относятся и не относятся к расходам на изготовление товаров. Наиболее безопасным является использование системы распределения расходов по нормам П(с)БУ 16, в частности, считать фактическими расходами на производство товаров себестоимость продукции, рассчитанную по нормам п. 11 данного документа.
2.2. Торговля и немного – основные
Что касается торговли, то предприниматель, приобретая товар, то есть, осуществив фактические расходы на его приобретение, в принципе, предполагает продать его подороже. Поэтому (теоретически) у него нет предпосылок “бояться” действия указанной .нормы, поскольку в этом случае налоговый кредит по НДС при покупке товара, предназначенного для дальнейшей продажи, будет меньше, чем налоговые обязательства, возникающие при его реализации. А практически никто не застрахован от того, что при стечении определенных обстоятельств продавать приходится дешевле, чем купил. И вот тут уже начинает работать данная норма.
Иными словами, в Законе - налицо перестраховка от того, что независимо от финансового результата проведенной операции у продавца товара налоговые обязательства по НДС были бы не менее налогового кредита.
Далее. Как теперь, учитывая указанные требования Закона о Госбюджете на 2005 год, без финансового “ущерба” предприятию избавиться от объекта основных фондов? Объясним причины возникновения такого вопроса.
Принимая решение продать, например, какой-либо не участвующий в хозяйственной деятельности объект, предприятие редко преследует цель получить от такой операции прибыль. В данном случае непоказательно рассматривать операцию продажи объектов основных фондов группы 1 (здания и сооружения), поскольку их договорная стоимость может колебаться в зависимости от изменения ситуации на рынке недвижимости, и в зависимости от этого существует немалая вероятность реализовать такие объекты по стоимости выше стоимости их приобретения (при этом сумма начисленной амортизации и срок службы могут абсолютно не иметь значения при определении договорной стоимости конкретного здания (сооружения)).
В этой же ситуации интерес представляет продажа именно тех объектов, которые подвержены большому физическому и моральному износу, то есть относящихся к 2, 3 и 4 группам основных фондов. Для наглядности рассмотрим конкретный числовой пример.
Предприятие приобрело новый легковой автомобиль для использования в хозяйственной деятельности за 60 000 грн. (в том числе НДС - 10 000 грн.). Сумма НДС отнесена в состав налогового кредита.
Через некоторое время принято решение этот автомобиль продать. Сумма начисленной амортизации составила 5 000 грн соответственно, балансовая стоимость на момент продажи - 45 000 грн. (в данной ситуации не будем принимать во внимание, что по 2 группе основных фондов пообъектный учет не ведется).
Как известно, легковые автомобили подвержены большому моральному износу, поэтому сразу исключим то, что данный объект может быть продан по цене выше цены приобретения. Поэтому, договорная стоимость автомобиля составила 36 000 грн. (в том числе НДС - 6 000 грн.).
В связи с продажей автомобиля, согласно “устаревшему” п. 4.1 Закона по НДС, должны были отразиться налоговые обязательства по НДС, исходя из его договорной стоимости (то есть 36 000 грн.), и составить 6 000 грн. Теперь же, учитывая настоящие требования Закона о Госбюджете, продавцу следует отразить в составе налоговых обязательств по НДС сумму 10 000 грн,
В результате предприятие фактически теряет 4 000 грн. оборотных средств.
Скорее всего, законодатели, принимая данную норму Закона о Госбюджете на 2005 год, опять же не имели в виду “ничего плохого” в отношении основных фондов, но, кстати сказать, это не единственный казус в данном документе и не единственный факт дискриминации в отношении налогообложения операций с основными фондами (взять, например, общеизвестный п. 4.9 Закона об НДС).
Каков возможный выход из ситуации, если необходимо продать какой-либо объект основных фондов и нет желания так банально переплачивать НДС в бюджет?
Можно попробовать избавиться от такого объекта, осуществив его обмен на что-нибудь более нужное в хозяйственной деятельности предприятия (бартер), либо продать связанному с продавцом лицу или СПД, не зарегистрированному в качестве налогоплательщика. В этом случае будут уже применяться нормы п. 4.2 Закона об НДС, согласно которым база налогообложения определяется исходя из фактической цены операции, но не ниже обычных цен. При этом обычной считается цена, которая определена сторонами договора, и если не доказано обратное, считается, что такая обычная цена отвечает уровню справедливых рыночных цен (пп. 1.20.1 Закона о прибыли). Кроме этого, в случае если проверяющие органы будут утверждать, что цена договора не отвечает такому уровню, следует напомнить о существовании пп. 1.20.8 ведь доказать это - их обязанность. Теперь, по крайней мере, последовав такому совету, продавец начислит налоговые обязательства по НДС, исходя из фактической цены операции, то есть, из реальной величины, а не из абстрактной.
Адвокат Бухгалтера, №3 (81),февраль, 2005
Подписной индекс 23311