Перерахунок ПДФО
Така важлива подія, як здійснення перерахунку ПДФО, ДПАУ ніколи раніше не залишала без уваги. Порядок і терміни його проведення були передбачені Інструкцією № 12. Крім того, щорічно з'являлися роз'яснювальні листи ДПАУ, що стосуються тонкощів перерахунку. На сьогодні ситуація трохи інша: Закон № 889 зобов'язує роботодавців здійснювати перерахунок ПДФО (у тому числі за результатами кожного звітного податкового року), однак не застерігає при цьому конкретні терміни та порядок його проведення. Відсутні й офіційні роз'яснення ДПАУ із цього питання.
Тому, здійснюючи перерахунок, будемо керуватися тим, що маємо, тобто тільки нормами Закону № 889.
Проводити чи не проводити?
Обов'язок щодо здійснення перерахунку покладений на роботодавців, але не на всіх. Пропонуємо схему, яка допоможе швидко визначити необхідність здійснення перерахунку в кожному конкретному випадку. (Зі схемою ви можете ознайомитись у розділі “Довідники” підрозділі “Додатки до документів” папка “Консультації”).
Як здійснювати перерахунок протягом року (у разі відмови працівника від ПСП, його звільнення, отримання ним певних видів доходів, зазначених у пп. 6.3.3 Закону № 889), ми вже розповідали.
У цій консультації приділимо увагу перерахунку, який належить здійснювати за результатами кожного звітного податкового року.
Звертаємо увагу! Перераховувати слід податок з доходів тільки тих працівників, які станом на 31.12.04 р. працювали на підприємстві і яким надавалися протягом 2004 року податкові соціальні пільги (ПСП).
Порядок здійснення річного перерахунку
ЕТАП 1. Визначається загальний оподатковуваний дохід, отриманий працівником у вигляд заробітної плати за розрахунковий період (далі - загальний оподатковуваний дохід). Сума загальних місячних оподатковуваних доходів розрахункового періоду буде цим доходом.
Слід ураховувати, що тривалість розрахункового періоду у працівників може бути різною (залежно від конкретної ситуації). Відобразимо цю залежність у табл. 1.
Таблиця 1
| № п/ п |
Розрахунковий період, за який здійснюється перерахунок |
Для яких працівників |
| 1. |
Із січня по грудень 2004 року включно |
Для тих працівників, трудові книжки яких на 01.01.04 р. знаходилися у роботодавця і яким надавалася загальна ПСП (61,50 грн.); Для працівників, які подали заяву про застосування ПСП у січні 2004 року (це можуть бути працівники, у яких у січні виникло право на підвищену (92,25 грн.) або максимальну (123 грн.) ПСП, а також новоприйняті у цьому місяці працівники) |
| 2. |
3 місяця подання заяви про застосування ПСП по грудень 2004 року включно |
Для працівників, які подали заяву про застосування ПСП у будь-якому з місяців 2004 року (це можуть бути працівники, у яких протягом року виникло право на підвищену або максимальну ПСП, а також новоприйняті протягом року працівники*) |
| * Новоприйнятим протягом року працівникам, які отримують доходи, зазначені у пп. 6.3.3 "а" - "д" Закону № 889, загальна ПСП (61,50 грн.) до цих доходів надається без подання заяви про застосування ПСП. Тому для таких працівників розрахунковий період обчислюватиметься з місяця прийняття їх на роботу в 2004 році по грудень 2004 року включно. | ||
Важливий момент: згідно з Порядком № 2035 (п. 4) роботодавець повинен почати надання ПСП з податкового місяця, у якому працівник подав йому заяву про застосування ПСП і підтвердні документи (у разі наявності права на підвищену або максимальну ПСП).
Таким чином, новоприйняті протягом місяця працівники, які подали заяву про застосування ПСП, повинні отримати таку пільгу і в місяці прийняття на роботу (незалежно від того, відпрацювали вони більше 15 днів у цьому місяці чи менше).
А отже, і при здійсненні річного перерахунку місяць прийняття на роботу слід включити до розрахункового періоду.
ЕТАП 2. Визначаємо право працівника на ПСП. Для цього потрібно розрахувати середньомісячний дохід шляхом ділення загального оподатковуваного доходу за розрахунковий період на кількість місяців такого періоду.
На цьому етапі також можливі варіанти (див. табл. 2).
Таблиця 2
| № п/ п |
ПСП надаються, якщо розмір середньомісячного доходу не перевищує: |
Категорія працівників, які користуються ПСП |
| 1. |
510 грн.* |
Для працівників, які користувалися: - загальною ПСП (61,50 грн.) згідно з пп. 6.1.1 Закону № 889; - підвищеною ПСП (92,25 грн.) згідно з пп. "г" - "ж" пп. 6.1.2 Закону № 889; - максимальною ПСП (123 грн.) згідно з пп. 6.1.3 Закону № 889 |
| 2. |
510 грн. х кількість дітей, щодо яких надається ПСП** |
Для тих працівників, які користувалися підвищеною ПСП (92,25 грн.) згідно з пп. "а"- "в" пп. 6.1.2 Закону № 889 і додаткової загальної ПСП (61,50 грн.) відповідно до пп. 6.5.1 Закону № 889 |
| * ДПАУ у своїх численних листах наполягає на застосуванні граничного пільговуваного розміру в сумі 510 грн., а не 540 грн. ** Це правило запроваджене Законом № 1780 з 08.07. 04 р. і "поширюється на податкові періоди починаючи з 1 січня 2004 року". | ||
Акцентуємо вашу увагу!
По-перше, право працівника на підвищену або максимальну пільгу обов'язково повинне бути підтверджене документально (відповідно до Постанови № 2035).
По-друге, якщо платник податків має право на отримання пільги за двома і більше підставами, пільга надається один раз на підставі, що передбачає її найбільший розмір. Це обмеження не треба застосовувати до категорії працівників, указаних у ряд. 2 табл. 2 (п. 6.2 Закону № 889).
ЕТАП 3. Підрахуємо загальну суму страхових внесків, фактично утриманих з доходів працівника у вигляді заробітної плати за всі місяці розрахункового періоду.
Нагадаємо, що в 2004 році при розрахунку ПДФО об'єкт оподаткування (доходи у вигляді заробітної плати) зменшується на розмір трьох страхових внесків, що утримуються з такої зарплати (п. 3.5 Закону № 889, Листи № 06-10 та 22340).
Якщо протягом 2004 року роботодавець при розрахунку ПДФО, перестраховуючись, зменшував об'єкт оподаткування, наприклад, тільки на розмір внеску до Пенсійного фонду, то при річному перерахунку ви можете це виправити.
Також не треба забувати, що до 29.04.04 р. внесок на ЗДСС у зв'язку з тимчасовою втратою працездатності утримувався із зарплати за ставкою 0,5 %. А починаючи з 29.04.04 р. ставка цього внеску була змінена і склала:
- 0,5 % - якщо зарплата не перевищує місячного прожиткового мінімуму, установленого для працездатної особи;
- 1 % - якщо зарплата перевищує вказаний розмір (Закон № 1678).
ЕТАП 4. Визначаємо об'єкт оподаткування.
Для цього зменшуємо загальний оподатковуваний дохід за розрахунковий період на загальну суму утриманих страхових внесків і (якщо пільга за перерахунком належить) на розмір пільги, помноженої на кількість місяців розрахункового періоду (або на кількість місяців у межах розрахункового періоду, коли працівник мав право на ПСП).
Зауважимо, що, коли протягом 2004 року змінювався вид пільги, що надається конкретному працівникові, це обов'язково слід урахувати при перерахунку. Наприклад, із січня по лютий працівник мав право на загальну ПСП, а з березня по грудень - уже на підвищену. Отже, загальний оподатковуваний дохід за розрахунковий період (січень - грудень) треба зменшити на 1 045,50 грн. (61,50 грн. х х 2 міс. + 92,25 грн. х 10 міс.).
При перерахунку ПДФО податкова соціальна пільга конкретного виду надається тільки за той період, у якому платник податків мав на неї право.
ЕТАП 5. Розраховуємо суму ПДФО за розрахунковий період за перерахунком, застосовуючи ставку 13 % до отриманого об'єкта оподаткування.
ЕТАП 6. Підрахуємо загальну суму фактично утриманого ПДФО з доходів у вигляді заробітної плати за розрахунковий період.
ЕТАП 7. Порівнюємо суму ПДФО за перерахунком із сумою фактично утриманого ПДФО з доходів у вигляді заробітної плати за розрахунковий період і визначаємо суму недоплати ("+") або переплати ("-").
Недоплата чи переплата?
Залежно від отриманого результату перерахунку дії бухгалтера будуть різними. Відобразимо цю залежність у табл. 3.
Таблиця 3
| № п/п |
Результат перерахунку |
Що треба зробити? |
| 1. |
За результатами перерахунку виявлена недоплата ПДФО до бюджету |
Недоплата повинна бути стягнута роботодавцем з працівника за рахунок будь-якого оподатковуваного доходу (після його оподаткування) за місяць, у якому здійснений перерахунок. Якщо ж указаного доходу недостатньо, то недоплата повинна бути стягнута за рахунок оподатковуваних доходів наступних місяців до повного погашення суми такої недоплати. Якщо працівник звільняється, а недоплата перевищує оподатковуваний дохід* за останній звітний період, то роботодавець звільняється від обов'язку утримувати суму такого перевищення. Указана сума повинна бути відображена працівником у декларації, яку йому слід після закінчення року подати до органу ДПС за місцем проживання пп. 6.5.3 Закону № 889) |
| 2. |
За результатами перерахунку виявлена переплата ПДФО до бюджету |
На розмір переплати роботодавець зменшує суму нарахованого податкового зобов'язання працівника за місяць, у якому здійснений перерахунок. Якщо ж сума переплати перевищує податкове зобов'язання поточного місяця, то на суму перевищення роботодавець зменшує суми податкових зобов'язань наступних податкових періодів до повного повернення суми такої переплати. Якщо працівник звільняється, а наявна переплата перевищує податкове зобов'язання, нараховане за останній звітний період, то сума перевищення підлягає відшкодуванню йому з бюджету "в установленому порядку"** (пп. 6.5.5 Закону № 889) |
| * Зменшений на розмір обов'язкових утримань (страхових внесків і ПДФО). ** Заява на повернення надмірно сплаченого ПДФО може бути подана до органу ДПС за місцем проживання не пізніше 1 095 дня, що настає за днем здійснення переплати (у розглянутому випадку - не пізніше 1 095 дня, що настає за днем звільнення працівника) (пп. 15.3.1 Закону № 2181). Зазначимо, що ДПАУ пропонує відобразити суму ПДФО до повернення в Додатку № 2 до Листа № 878/7/17-31 17 (в п. 1 Розділу II), який подається до органу ДПІ разом з річною декларацією. | ||
ПРИКЛАД
Трудова книжка працівниці семенової О.Н.. (економіст) на 01.01.04 р. знаходилася на підприємстві. Зазначена працівниця в січні подала заяву про застосування підвищеної ПСП
у сумі 184,50 грн. щомісяця (92,25 грн. х 2 чол.) як одинока мати двох неповнолітніх дітей. Документи, що підтверджують право на підвищену ПСП, також подані.
Вихідні фактичні дані наведені в таблиці.
(грн.)
| Місяць 2004 року |
Дохід у вигляді заробітної плати |
Страхові внески, утримані з доходу у вигляді заробітної плати на |
ПСП |
ПДФО 13 % х х (гр. 2 - гр. 3 - гр. 4 - гр. 5 – - гр. 6) | ||
| ЗДСС на випадок безробіття |
ЗДСС з тимчасової втрати працездат- ності |
ЗДПС | ||||
| 1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
7 |
| Січень |
500,00 |
2,50 |
2,50 |
10,00 |
184,50 |
39,07 |
| Лютий |
500,00 |
2,50 |
2,50 |
10,00 |
184,50 |
39,07 |
| Березень |
700,00 |
3,50 |
3,50 |
14,00 |
- |
88,27 |
| Квітень |
700,00 |
3,50 |
3,84* |
14,00 |
- |
88,23 |
| Травень |
700,00 |
3,50 |
7,00 |
14,00 |
- |
87,82 |
| Червень |
1 000,00 |
5,00 |
10,00 |
20,00 |
184,50 61,50** |
93,47 |
| Липень |
1 000,00 |
5,00 |
10,00 |
20,00 |
184,50 61,50 |
93,47 |
| Серпень |
1 000,00 |
5,00 |
10,00 |
20,00 |
184,50 61,50 |
93,47 |
| Вересень |
850,70 |
4,25 |
8,51 |
17,01 |
184,50 61,50 |
74,74 |
| Жовтень |
1 000,00 |
5,00 |
10,00 |
20,00 |
184,50 61,50 |
93,47 |
| Листопад |
1 000,00 ' |
5,00 |
10,00 |
20,00 |
184,50 61,50 |
93,47 |
| Грудень |
1 000,00 |
5,00 |
10,00 |
20,00 |
184,50 61,50 |
93,47 |
| Разом за розрахунковий період |
9 950,70 |
49,75 |
87,85 |
199,01 |
2 091,00 |
978,02 |
| * 3 урахуванням норм Закону № 1678 розмір внеску визначений таким чином: 1) кількість робочих днів у квітні : 21 ; 2) середньоденна зарплата: 700,00 грн. : 21 дн. = 33,33 грн.; 3) сума внеску за робочі дні квітня до 29.04.04 р.: 33,33 грн. х 19 дн. х 0,5 % = 3,17 грн.; 4) сума внеску за робочі дні квітня з 29.04.04 р.: 33,33 грн. х 2 дн. х 1 % = 0,67 грн.; 5) загальна сума внеску за квітень: 3,17 грн. + 0,67 грн. = 3,84 грн. ** 3 08.07.04 р. набув чинності Закон № 1780, керуючись яким бухгалтер почав надавати працівниці одночасно дві пільги: "дитячу" (184,50 грн.) і додаткову загальну (61,50 грн.). Розмір заробітної плати працівниці (1 000,00 грн.) не перевищує граничного розміру, що дає право на ці пільги (510 грн. х 2 чол. = 1 020,00 грн.). | ||||||
Бухгалтер здійснює річний перерахунок у такому порядку.
ЕТАП 1. Визначає загальний оподатковуваний дохід у вигляді заробітної плати за розрахунковий період: 9 950,70 грн.
ЕТАП 2. Розраховує середньомісячний дохід працівниці:
9 950,70 грн. : 12 міс. = 829,23 грн.
Оскільки норми Закону № 1780 про застосування додаткової загальної ПСП поширюються "на податкові періоди починаючи з 1 січня 2004 року", то граничний розмір доходу, що дає право на ПСП за 2004 рік, слід визначати з урахуванням норм указаного Закону (510 грн. х кількість дітей, щодо яких надається ПСП).
У нашому прикладі граничний розмір доходу складе 1 020 грн. (510 грн. х 2).
Як бачимо, фактично отриманий працівницею середньомісячний дохід не перевищує граничної суми: 829,23 грн. < 1 020,00 грн.
Крім того, працівниця ще в січні 2004 року подала до бухгалтерії заяву про застосування підвищеної ПСП і документи, що підтверджують право на таку пільгу.
Таким чином, до доходів працівниці за всі місяці розрахункового періоду можна застосувати одночасно дві пільги: "дитячу" (184,50 грн.) і додаткову загальну (61,50 грн.).
ЕТАП 3. Підраховує загальну суму фактично утриманих страхових внесків за розрахунковий період: 49,75 грн. + 87,85 грн. + 199,01 грн. = 336,61 грн.
ЕТАП 4. Розраховує об'єкт оподаткування: 9 950,70 грн. - 336,61 грн. - 12 міс. х (184,50 грн. + 61,50 грн.) = 6 662,09 грн.
ЕТАП 5. Визначає ПДФО за розрахунковий період за перерахунком:
6 662,09 грн. х 13 % = 866,07 грн.
ЕТАП 6. Підраховує загальний розмір фактично утриманого ПДФО з доходів у вигляді заробітної плати за розрахунковий період: 978,02 грн.
ЕТАП 7. Порівнює суму ПДФО за перерахунком із сумою фактично утриманого ПДФО з доходів у вигляді заробітної плати за розрахунковий період: 866,07 грн. - 978,02 грн. = -111,95 грн.
Висновок: за результатами річного перерахунку виявлена переплата ПДФО до бюджету в сумі 111,95 грн. Переплату треба повернути працівниці, зменшивши суму нарахованого їй податкового зобов'язання за той місяць, у якому здійснений річний перерахунок.
Відображення в бухгалтерському обліку
У бухгалтерському обліку результати перерахунку відображаються такими записами (припустимо, що за умовою числового прикладу перерахунок здійснений у січні 2005 року, заробітна плата економіста Семенової О. Н. за цей місяць склала 1 000,00 грн.).
| № п/ п |
Зміст операції |
Бухгалтерський облік | ||
| Дт |
Кт |
Сума, грн. | ||
| 1. |
Нарахована заробітна плата за січень 2005 року |
92 |
661 |
1 000,00 |
| 2. |
Утримані страхові внески за січень |
661 |
651, 652, 653 |
35,00 |
| 3. |
Утриманий ПДФО із заробітної плати січня |
661 |
641 |
74,36* |
| 4. |
Відображена методом "сторно" частина переплати, виявленої за результатами перерахунку, яка погашається в рахунок податкових зобов'язань з ПДФО за січень |
661 |
641 |
74,36 |
| 5. |
Виплачена заробітна плата за січень (1 000,00 - 35,00) |
661 |
301, 311 |
965,00 |
| 6. |
Списані на фінансовий результат понесені адміністративні витрати |
791 |
92 |
1 000,00 |
| * Здійснимо необхідні розрахунки: ПДФО із зарплати січня: 13 % х (1 000,00 грн. - 35,00 грн. - (196,50 грн. х 2 чол.)) = 74,36 грн. Увага! 3 01.01.05 р. додаткова загальна пільга скасована, а "дитяча" ПСП становить 196,50 грн. у розрахунку на кожну неповнолітню дитину (замість розміру, що діяв у 2004 році, в сумі 92,25 грн.). | ||||
Таким чином, фактично ПДФО із зарплати січня не утримується. Залишок переплати 37,59 грн. (111,95 грн. - 74,36 грн.) буде повернений працівниці за рахунок зменшення суми нарахованого їй податкового зобов'язання за лютий.
Оформлення результатів перерахунку
Законом № 889 (пп. "в" п. 19.2) роботодавцеві поставлено за обов'язок надавати платникові податків на його вимогу відомості про суму виплаченого на його користь доходу, суму застосованих ПСП і суму утриманого ПДФО. Оскільки не встановлено ніякої спеціальної форми, такі відомості роботодавець може відобразити в довідці довільної форми.
Звертаємо увагу: довідки складаються тільки на вимогу працівника і в роботодавця не зберігаються. До того ж тепер роботодавці при здійсненні перерахунку не мають права враховувати доходи, отримані працівником протягом року за попереднім місцем роботи (як це було раніше).
Податковий розрахунок ф. № 1ДФ
Результати річного перерахунку вплинуть на показники двох граф Податкового розрахунку ф. № 1ДФ (п. 3.4 та п. 3.5 Порядку № 451):
1) графа 4а "Сума утриманого податку (нарахованого) (грн. коп.)";
2) графа 4 "Сума утриманого податку (перерахованого) (грн. коп.)".
Показники цих граф будуть зменшені (збільшені) на суму переплати (недоплати) ПДФО, виявленої за результатами перерахунку.
У розглянутому числовому прикладі у гр. 4а та гр. 4 Податкового розрахунку ф. № 1ДФ за I квартал 2005 року будуть відображені суми податку, зменшені на розмір переплати (111,95 грн.).
Термін проведення річного перерахунку
Як ми вже згадували, Законом № 889 не встановлений конкретний термін проведення річного перерахунку, а зазначене лише те, що його слід здійснювати "за результатами кожного звітного податкового року" (пп. 6.5.2 "а").
У той же час названим Законом (пп. 6.5.4) передбачена відповідальність у тих випадках, коли роботодавець з будь-яких причин не здійснить обов'язковий перерахунок та/або не утримає суму недоплати або її частину (крім випадку припинення трудових відносин, коли роботодавець звільнений від обов'язку утримувати непогашену частину недоплати згідно з пп. 6.5.3).
У разі цих порушень неутримана сума недоплати стягується органом ДПС за рахунок роботодавця і не включається до складу його валових витрат.
Крім того, Законом про податкову службу (п. 11 ст. 11) також передбачений адміністративний штраф у розмірі 3 НМДГ (51 грн.) за неутри-мання, неперерахування до бюджету ПДФО і в розмірі 5 НМДГ (85 грн.) за повторне таке ж порушення протягом року.
Висновок: обов'язок здійснення річного перерахунку, незважаючи на відсутність конкретних термінів його проведення, залишається, проте, так само, як і відповідальність за його нездійснення. Тому здійснити річний перерахунок необхідно якомога швидше.
Перелік документів
1. Закон про податкову службу - Закон України від 04.12.90 р. № 509-XII "Про державну податкову службу в Україні" у редакції Закону України від 24.12.93 р. № 3813-XII, зі змінами.
2. Закон № 1678 - Закон України від 09.04.04 р. № 1678-IV "Про внесення змін до деяких Законів України з питань загальнообов'язкового державного соціального страхування".
3. Закон № 1780 - Закон України від 15.06.04 р. № 1780-IV "Про внесення змін до Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб".
4. Закон № 2181 - Закон України від 21.12.2000 р. № 2181-III "Про порядок погашення зобов'язань платників податків перед бюджетами і державними цільовими фондами", зі змінами і доповненнями.
5. Порядок № 451 - Порядок заповнення та подання податковими агентами податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податків, і сум утриманого з них податку, затверджений наказом ДПАУ від 29.09.03 р. № 451, зі змінами.
6. Порядок № 2035 - Порядок подання документів та їх склад при застосуванні податкової соціальної пільги, затверджений постановою КМУ від 26.12.03 р. № 2035.
7. Лист № 06-10 - лист Комітету ВР України з питань фінансів і банківської діяльності від 03.11.04 р. № 06-10/ 10-1229.
8. Лист № 22340 - лист ДПАУ від 15.11.04 р. № 22340/ 7/17-1117.
Інна Шевченко,
бухгалтер-експерт фірми "Баланс-Клуб"