Продажа ниже цены
приобретения в 2005 году

Не секрет, что к операциям продажи товаров ниже цены их приобретения у ГНАУ всегда было особое отношение*. Но до 2005 года оно не "вписывалось" в нормы Закона об НДС. Теперь же представители ГНАУ могут порадоваться: при принятии Закона о Госбюджете на 2005 год (далее - Закон № 2285**) их особое отношение к таким продажам нашло поддержку у законодателей. Об этом свидетельствует абзац двенадцатый ст. 9 этого Закона.

Порядок применения нововведений

Прежде всего, необходимо рассмотреть, каким образом "вписываются" в структуру ст. 4 Закона об НДС нововведения, назовем их НДС-2005.

Согласно п. 31 ст. 73 Закона № 2285 действие п. 4.1 Закона об НДС, определяющего базу налогообложения операций по поставке товаров (работ, услуг), на 2005 год приостановлено. И вместо не действующей ныне нормы "работает" другая - абзац двенадцатый ст. 9 Закона № 2285.

Процитируем положения названного абзаца: "Установить, что в 2005 году: ... база обложения налогом на добавленную стоимость операций по поставке товаров (работ, услуг) определяется исходя из их договорной (контрактной) стоимости, определенной по свободным или регулируемым ценам (тарифам), но не ниже фактических расходов на их изготовление (приобретение), с учетом акцизного сбора, ввозной таможенной пошлины, других общегосударственных налогов и сборов (обязательных платежей), за исключением налога на добавленную стоимость, включаемого*** в цену товаров (работ, услуг) согласно законам Украины по вопросам налогообложения. В состав договорной (контрактной) стоимости включаются любые суммы средств, стоимость материальных и нематериальных активов, которые передаются налогоплательщику непосредственно покупателем или через любое третье лицо в связи с компенсацией стоимости товаров (работ, услуг, а также суммы процентов, уплачиваемых (начисляемых) им по договорам товарного кредита (товарного займа, рассрочки).

Заметим при этом, что п. 4.2 - 4.4, 4.7, 4.8 Закона об НДС, определяющие в отдельных случаях базу обложения НДС, остались неизменными и действуют в 2005 году в прежней редакции.

Таким образом, в результате нововведений изменился привычный порядок обложения НДС некоторых операций. Отметим, что нормы Закона о прибыли, касающиеся механизма определения суммы дохода для отражения в составе валового дохода, Законом № 2285 затронуты не были.

Проанализируем, что же изменилось в 2005 году для операций поставки товаров (работ, услуг) ниже цены их приобретения (изготовления). Рассмотрим с этой целью наиболее "популярные" операции, результаты анализа представим в табличном виде.

"Подводные камни" нововведений

Отметим вкратце некоторые нюансы 2005 года, на которые налогоплательщикам обязательно нужно обратить внимание.

1. Пересечение норм абзаца 12 ст. 9 Закона № 2285
и п. 4.2 Закона об НДС

Как мы убедились выше, эти нормы не пересекаются между собой. Поэтому при определенных условиях может сложиться ситуация, когда "особые" операции поставки (стр. 2 - 5 таблицы), ранее считавшиеся менее выгодными, с позиции обложения НДС в 2005 году станут более привлекательными по сравнению с "обычными" операциями (стр. 1 таблицы). Добавим, что о выгоде можно говорить тогда, когда обычная цена товара (работ, услуг) окажется ниже цены приобретения (изготовления). Получается, что в этом случае (для НДС) дешевле осуществлять "особые" операции (бартер, реализация связанным лицам), упоминаемые в п. 4.2 Закона об НДС, чем денежную поставку "обычным" лицам.

ПРИМЕР

Стоимость закупки единицы товара - 120 грн., в том числе НДС - 20 грн. На аукционе товар продается по цене 80 грн. При поставке этого товара по цене 80 грн. связанным лшам НДС и валовой доход будут определяться исходя из обычной цены (в данном случае - 80 грн.), при поставке товара по такой же цене "абшньж! дмизм НДС будет определяться исходя из 100 грн., валовой доход - исходя из 80 грн.

2. Фактические расходы на
приобретение (изготовление)

К сожалению, законодатель не пояснил, что именно следует понимать под фактическими расходами в данном случае. Это могут быть:

вариант 1 - первоначальная стоимость, определенная по правилам бухгалтерского учета;

вариант 2 - фактические расходы, формируемые налогоплательщиком самостоятельно (в целях контроля налоговых обязательств при дешевых поставках).

Рассмотрим последствия применения варианта 1 для операций с товарами.

Сумма расходов, определенных пп. 9, 11 - 13 П(С)БУ 9 "Запасы" (в зависимости от условий приобретения товаров), которые включаются в первоначальную стоимость, составляет предельную величину для исчисления налоговых обязательств по НДС при дешевых поставках. Заметим, что при приобретении товаров по договору товарного кредита сумма процентов за кредит не включается в первоначальную стоимость запасов (п. 14 П(С)БУ 9, п. 27 П(С)БУ 16). Это значит, что приобретение товара на таких условиях при последующих дешевых поставках будет выгодным (невключение процентов в первоначальную стоимость товаров снижает ограничение для начисления НДС).

А теперь проанализируем последствия применения варианта 1 для операций поставки готовой продукции (работ, услуг).

Сумма расходов на изготовление запасов (готовой продукции, работ, услуг) в соответствии с п. 10 П(С)БУ 9 "Запасы", п. 11 П(С)БУ 16 "Расходы" ограничивается производственной себестоимостью (счета 23 "Производство" и 26 "Готовая продукция"), то есть расходы на сбыт (счет 93), административные и другие операционные расходы (счета 92, 94) не учитываются. Поэтому предельная величина для исчисления налоговых обязательств по НДС при дешевых поставках определяется по данным аналитического учета по счетам 26 и 23.

При этом варианте некоторые сложности будут возникать при реализации продукции, изготовленной в месяце продажи (фактическая себестоимость может быть исчислена только по окончании месяца). Возможно, в таком случае налогоплательщик будет вынужден "искать" предельную величину для начисления НДС в плановой калькуляции (либо исходить из нормативных затрат), а в последующем (по окончании месяца) осуществлять корректировку налоговых обязательств.

Последствия применения варианта 2 для операций с товарами те же, что и для варианта 1. Это является следствием того, что в налоговом учете расходы на приобретение товаров, используемых в хозяйственной деятельности, соответствуют данным бухгалтерского учета. А значит, первоначальная стоимость товаров, определенная по правилам бухгалтерского учета, и фактические расходы, формируемые налогоплательщиком самостоятельно (в целях контроля налоговых обязательств при дешевых поставках в налоговом учете), совпадают. Однако при применении варианта 2 (в случае дешевых поставок) "проигрывают" товары, приобретенные по договору товарного кредита, так как проценты "добавляются" к фактическим расходам на приобретение товара.

Последствия применения варианта 2 для операций дешевой поставки готовой продукции (работ, услуг), скорее всего, будут опасны непредсказуемостью мнения проверяющих (именно потому, что прямой привязки к бухгалтерской себестоимости в Законе № 2285 нет). Хотя где же, как не на счетах 23 и 26, "оседают" расходы, связанные с изготовлением продукции, если, конечно, расходы на этих счетах собираются в строгом соответствии с П(С)БУ 16. В противном случае бухгалтеру придется "просеивать" фактические расходы на изготовление продукции, используя данные счетов 23 и 26.

Однако заметим, что требований о ведении подобного специального учета никакие нормативные и законодательные документы не содержат.

3. Основные фонды

Поскольку налогообложение операций по поставке основных фондов (нематериальных активов) осуществляется по общим правилам ст. 4 Закона об НДС (специальные положения введены только для ликвидации основных фондов - п. 4.9 Закона об НДС) и абзаца двенадцатого ст. 9 Закона № 2285, то плательщик при поставке частично самортизированных объектов столкнется с проблемой начисления НДС.

ПРИМЕР

Фактические расходы на приобретение объекта основных фондов (первоначальная стоимость) составили 7 000 грн., отражено в составе налогового кредита по НДС - 1 400 грн. На момент поставки объекта остаточная стоимость составляет 2 000 грн., договорная стоимость (покупатель является "обычным" плательщиком НДС) -2 400 грн., в том числе НДС - 400 грн.

Поскольку стоимость поставки ниже фактических расходов на приобретение объекта, то продавцу необходимо знать, что именно в данном случае является базой для начисления налоговых обязательств по НДС.

В рамках законодательства ответ на этот вопрос должен основываться на общих нормах (в 2005 году - это абзац двенадцатый ст. 9 Закона об НДС). Тем не менее мы уверены в том, что в случае поставки бывших в эксплуатации основных фондов налогоплательщики не должны руководствоваться абзацем двенадцатым ст. 9 Закона № 2285. Иными словами, НДС следует начислять исходя из договорной (остаточной) стоимости или обычной цены (в зависимости от статуса покупателя), а не исходя из первоначальной стоимости поставки (по данным примера - 7 000 грн.).

4. Скидки, бонусы и др.

Скорее всего, варианты предоставления покупателям скидок теперь будут ограничены: невыгодно продавать товар по минимальной (символической) цене. А если такая необходимость все же возникнет, то, осуществляя поставку товара со скидкой (например, в ходе акции), необходимо помнить о том, что если сумма предоставленной скидки на единицу товара превышает величину наценки на него, то база обложения НДС должна быть рассчитана исходя из фактических расходов на приобретение товара.

5. Уценка

Поскольку уценка товара осуществляется относительно первоначальной (балансовой) стоимости, то при поставке уцененного товара база для начисления налоговых обязательств по НДС при дешевых поставках должна определяться в соответствии с абзацем двенадцатым ст. 9 Закона № 2285 (то есть исходя из цены приобретения товара).

6. Поставка, обеспеченная векселем

Как вытекает из п. 4.8 Закона об НДС, в случае осуществления операции по поставке товаров (работ, услуг) под обеспечение долговых обязательств покупателя, предоставленных такому налогоплательщику в форме простого или переводного векселя, базой налогообложения является договорная стоимость таких товаров (работ, услуг), без учета дисконтов или других скидок с номинала векселя. Таким образом, условие в договоре относительно предоставления покупателем векселя (своего или "чужого") оберегает продавца от применения ограничения для дешевых поставок, предусмотренного абзацем двенадцатым ст. 9 Закона № 2285.

В то же время злоупотреблять таким выводом не надо, поскольку он также следует из тезиса о непересечении норм абзаца двенадцатого ст. 9 Закона № 2285 и п. 4.8 Закона об НДС (так же, как и п. 4.2), а выводы контролирующих органов, вопреки нашим, могут быть и другими.

В заключение обращаем внимание покупателей на следующий момент. Если продавец реализовал вам товар (продукцию) по символической цене (ниже цены его приобретения (изготовления)), но начислил при этом НДС, исходя из фактических расходов на приобретение (изготовление) товаров (работ услуг), то ваше право на налоговый кредит по НДС ограничено договорной (дешевой) ценой, которая и определяет величину валовых расходов. Кроме того, продавец должен будет выдать покупателю налоговую накладную только на эту стоимость.

Устанавливая ценовую политику в условиях акционной продажи товаров, финансовому руководителю вашего предприятия необходимо обратить внимание на новые правила исчисления НДС при осуществлении дешевых продаж. А значит, ему не следует забывать о стоимости каждой единицы товаров, которые реализуются по ценам ниже фактических расходов на их приобретение.

Для убедительного обоснования величины фактических расходов на изготовление продукции (это необходимо при определении базы для начисления НДС при дешевых продажах) производственные предприятия должны подстраховаться, составив подробный перечень затрат, включаемых в производственную себестоимость, перечень переменных и постоянных общепроизводственных расходов, а также установить базу для распределения общепроизводственных расходов при нормальной мощности. Все это необходимо зафиксировать в приказе об учетной политике предприятия. И главное - четко следовать этим установкам при отражении расходов на изготовление в бухгалтерском учете и финансовой отчетности.

______________

* Вспомните письмо ГНАУ от 20.05.04 г. № 7522/7/23-6217, где со ссылкой на информационные письма ВХСУ предлагалось уменьшать налоговый кредит пропорционально цене продажи. Теперь же Законом № 2285 предложен иной подход - налоговый кредит не уменьшается, однако база для начисления налоговых обязательств ограничена ценой приобретения.

** Закон Украины от 23.12.04 г. № 2285-IV "О Государственном бюджете Украины на 2005 год".

*** Правильнее было бы сказать "включаемых", как это и было в "приостановленном" п. 4.1 Закона об НДС.

Ольга Папинова,
бухгалтер-эксперт фирмы "Баланс-Клуб"

Документи що посилаються на цей