Одни из уничтожаемых профслоев - нотариусы
(из которых “лепят” налоговых агентов и
по делу, и не по делу)
ВОПРОС: Ранее отмечалось, что нотариус является налоговым агентом при продаже любого недвижимого или движимого имущества не автоматически, а лишь когда предоставляет услуги по осуществлению расчетов налога с доходов физлиц. Обоснуйте, пожалуйста, ваше мнение.
ОТВЕТ: Прежде всего приведем п. 11.3 Закона “О налоге с доходов физических лиц”:
“Налоговым агентом при начислении доходов (прибылей), определенных настоящей статьей, является нотариус, который:
а) удостоверяет соответствующий договор при наличии оценочной стоимости такого недвижимого имущества;
б) предоставляет услуги по осуществлению указанных в настоящей статье расчетов.
Сумма начисленного налога самостоятельно уплачивается сторонами соглашения, предваряя его нотариальное удостоверение, или удерживается налоговым агентом, уплачивающим (перечисляющим) ее в бюджет в сроки и по процедуре, которые установлены законодательством для удержания и уплаты (перечисления) государственной пошлины”.
В принципе, существуют три подхода к толкованию этой нормы:
1) нотариус является налоговым агентом, когда он и удостоверяет договор, и предоставляет услуги по расчету налога. Следовательно, если нотариус ограничивается одним лишь удостоверением договора, не предоставляя услуги по расчету налога, он налоговым агентом не считается. В таком случае налог самостоятельно уплачивается сторонами до нотариального удостоверения договора. Естественно, что стороны сами несут ответственность за правильность и своевременность уплаты налога;
2) нотариус является налоговым агентом, когда он либо удостоверяет договор, либо предоставляет услуги по осуществлению расчетов.
На наш взгляд, это достаточно экзотический подход, ибо услуга по расчету налога как самостоятельная операция, оторванная от удостоверения договора,
в нотариальную деятельность совершенно не вписывается и противоречит Закону “О нотариате”. И было бы странно, если б Закон “О налоге с доходов физических лиц” расширял сферу занятости нотариуса за счет данного вида услуг. Одно дело - при удостоверении договора проконтролировать уплату налога с доходов (по аналогии с контролем за уплатой госпошлины), другое дело - поставить эти услуги на поток как отдельное (обособленное) направление деятельности. Подобные действия сильно напоминают предпринимательскую или другую оплачиваемую деятельность, осуществлять которую нотариусам запрещено статьей 3 Закона “О нотариате”.
Кроме того, нам, честно говоря, трудно представить себе ситуацию, когда расчет налога осуществляет один нотариус, а удостоверяет договор - другой. Тем более что такая ситуация порождает крайне забавный расклад, при котором в отношении одного дохода могут появиться сразу два нотариуса - налоговых агента: первый - удостоверивший договор (агент в силу п/п. 11.3 “а”), второй - предоставивший услуги по расчету (агент в силу п/п. 11.3 “б”), Сюрреализм какой-то, не правда ли?;
3) нотариус является налоговым агентом всегда. Дескать, нотариус, который удостоверяет договор, автоматически предоставляет услуги по расчету налога, а также всегда несет ответственность за правильность исчисления и уплаты налога.
Письмо ГНАУ и Минюста от 18.01.2005г. № 378/5/17-2116, № 31-50/77 свидетельствует о том, что госорганам пришелся по душе последний вариант (агентом там называют только нотариуса, удостоверяющего договор). Нотариусы, судя по всему, от него не в восторге: в некоторых регионах дело дошло даже до забастовок.
Мы тоже вариант ГНАУ и Минюста не поддерживаем, поскольку полагаем, что первый подход соответствует Закону “О налоге с доходов физических лиц” в большей мере. Попробуем это доказать.
На наш взгляд, нормы п/п. 11.3 “а” и 11.3 “б” являются теми обязательными условиями, при одновременном исполнении которых нотариус должен выступить в качестве налогового агента. Если хотя бы одно из условий не исполняется, нотариус агентом может и не быть. Кое-кто с нами не согласится: мол, в абз. 1 п. 13.1 за словом “нотариус” следует слово “который”, в то время как в ситуации с условиями уместнее выглядело бы использование конструкции “если он”*.
Разумеется, конструкция “если он” выглядела бы в контексте п. 11.3 несомненно лучше. Однако, как нам представляется, и менее удачное слово “который” нашему пониманию роли п/п. “а” и “б” в п. 11.3 не противоречит. Наиболее наглядно это можно продемонстрировать на примере практически идентичного по содержанию п. 12.5 Закона, посвященного “движимым” доходам:
“Налоговым агентом при начислении доходов (прибылей), определенных настоящей статьей, является нотариус, который:
а) удостоверяет соответствующий договор или действительность подписей сторон соглашения;
б) предоставляет услуги по осуществлению указанных в настоящей статье расчетов.
Сумма начисленного налога самостоятельно уплачивается сторонами соглашения, предваряя его нотариальное удостоверение, или удерживается налоговый агентом, уплачивающим (перечисляющим) ее в бюджет в сроки и по процедуре, которые установлены законодательством для удержания и уплаты (перечисления) государственной пошлины”.
Если полагать, что п/п. 12.5 “а” и 12.5 “б” - не обязательные условия, при наличии которых нотариус должен выступить в качестве налогового агента, тогда неизбежен следующий вывод: нотариус должен быть налоговым агентом, даже если договор продажи (мены) движимого имущества не удостоверяется нотариально. Нелепость данного умозаключения очевидна. Следовательно, п/п. 12.5 “а” - обязательное условие для признания нотариуса налоговым агентом, чему слово “который” вовсе не мешает. Почему же тогда не является обязательным условием п/п. “б”? Причем этот вопрос актуален и для п. 12.5, и для п. 11.3 - из-за их концептуального единства.
А как, интересно, ГНАУ, придерживаясь своей версии, решит проблему взаимодействия п. 12.3** и 12.5? Например, физлицо продает движимое имущество при посредничестве юрлица (поверенного), договор при этом по взаимному согласию сторон нотариальному удостоверению подлежит. В таком случае кто является налоговым агентом - налицо (в силу п. 12.3) или нотариус (в силу п. 12.5)?
Никакой проблемы не возникнет, если п/п. 12.5 “б” рассматривать как обязательное, но не единственное условие для возложения на нотариуса функций налогового агента. В таком случае стороны благоразумно не будут настаивать на получении от нотариуса услуг по расчету налога. А значит, налоговым агентом выступит юрлицо-посредник.
Приведем еще один аргумент в пользу нашей версии толкования п. 11.3 и 12.5 Закона. Среди постулатов законодательной техники (то есть системы требований и способов создания наиболее целесообразных по форме и совершенных по структуре, содержанию и изложению нормативно-правовых актов) наличествует требование лаконичности, стремление к законодательной экономии. Иными словами, в нормативно-правовом акте не должно быть эдаких пустышек - предписаний, не имеющих смысловой нагрузки, отсутствие или наличие которых на законодательное регулирование того или иного вопроса никак не влияет.
Теперь представьте себе, например, п. 11.3 и 12.5 без п/п. “б”. Пункт 11.3 тогда выглядел бы так:
“Налоговым агентом при начислении доходов (прибылей), определенных настоящей статьей, является нотариус, который удостоверяет соответствующий договор при наличии оценочной стоимости такого недвижимого имущества”.
Кому бы в данной ситуации было непонятно, что нотариус, удостоверяющий договор, автоматически наделяется функциями налогового агента и обязан произвести начисление (расчет) суммы налога***?
Тем не менее законодатель по какой-то причине пошел дальше и включил в текст п. 11.3 и 12.5 еще и п/п. “б”. Это обстоятельство, на наш взгляд, ставит обоснованность варианта толкования, который предложили ГНАУ с Минюстом и согласно которому п/п. “б” играет роль бесполезного-бессмысленного придатка, под сомнение****.
А вот если п/п. “б” рассматривать как второе обязательное условие для зачисления нотариуса в налоговые агенты, то все становится на свои места. Что свидетельствует в пользу нашего варианта понимания п. 11.3 и 12.5 Закона “О налоге с доходов физических лиц”.
___________
* Приводим п. 11.3 в более уместной (не настоящей!) редакции:
“Налоговым агентом при начислении доходов (прибылей), определенных настоящей статьей, является нотариус, если он:
а) удостоверяет соответствующий договор <...>;
б) предоставляет услуги по осуществлению указанных в настоящей статье расчетов.
** Приводим данный пункт:
“Если объект движимого имущества продается при посредничестве юридического лица (его филиала, отделения, другого обособленного подразделения) или представительства нерезидента, то такое лицо считается налоговым агентом плательщика налога в отношении налогообложения доходов, полученных таким плательщиком налога от такой продажи”.
*** Так, например, п. 19.2 Закона “О налоге с доходов физических лиц” однозначно требует от налогового агента начислить налог, предоставить сведения о сумме налога физлицу (по его требованию) и представить налоговый расчет сумм начисленного дохода и удержанного налога в ГНИ. Поэтому дублировать эту информацию в п. 11.3 и 12.5 не было смысла.
**** Второй вариант толкования п/п. 11.3 “б” (12.5 “б”) - как самостоятельного основания для выполнения функций налогового агента - всерьез мы не рассматриваем.
“Бухгалтер” N 8, февраль (IV), 2005г.
Подписной индекс 74201