Проблемы бухучетного отражения операций,
производимых в рамках паевых договоров
Недавно пришлось ознакомиться с одним любопытным экспертным заключением известной аудиторско-консалтинговой компании относительно правил бухучета операций, производимых в рамках паевых строительных контрактов.
Содержание данного документа подтолкнуло нас к дальнейшему развитию паевой эпопеи.
Основная идея вышеупомянутого экспертного заключения состоит в том, что сооружение объекта на паевых началах не может отражаться в балансе строительного предприятия, поскольку права собственности на объект у строителя нет. Отсюда делается главный вывод о том, что всю стройплощадку застройщик должен перенести в регистры забалансового учета.
Идем на вы. В смысле - на них. В смысле - оппонируем.
1. Далеко не все паевые договоры содержат спецоговорки о том, что право собственности на возводимый объект застройщику не принадлежит.
Неопределенность юридической природы, присущая договорам паевого участия, не всегда позволяет однозначно судить о том, обладает ли застройщик правом собственности на стройактивы в течение процесса строительства в полном объеме.
Некоторые специалисты предполагают, что подобным договорам больше соответствует институт общей долевой собственности, оговоренный в ст. 356 ГК.
Другое дело, что многие паевые соглашения действительно обзавелись положениями, где прямо говорится о “непередаче” права собственности.
Сделано это было, как мы думаем, не случайно. Ибо, чего скрывать, применение паевых договоров обусловлено прежде всего налогово-оптимизационными соблазнами. А оба либеральных разъяснения налоговиков*, лежавшие в основе этой самой оптимизации, содержали ключевую фразу:
“Договор на паевое участие в финансировании строительства жилого дома между предприятием и пайщиками (физическими и юридическими лицами) не предусматривает передачу права собственности на имущество”.
Вот юристы и старались максимально загримировать контракты предприятий под схему, обрисованную в добрых ГНАУ-письмах.
2. Даже если предположить, что подобная норма в паевом контракте заложена, означает ли это, что “неправособственному” активу нет места в балансе?
Отнюдь не означает.
Ранее мы уже приводили пример того, что переход юридического права собственности для бухгалтерского движения активов определяющим не является.**
Да, в Инструкции о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций (далее - Инструкция)*** существует “забалансовый” пунктик, гласящий:
“Счет 02 “Активы на ответственном хранении” предназначен для учета ценностей, которые временно находятся на предприятии и не являются его собственностью, приняты на комиссию, в переработку, к монтажу, в доверительное управление”.
Однако эта норма, на наш взгляд, абсолютной не является, то есть не выдвигает критерий права собственности в качестве основного признака (за)балансовости.
Иными словами: приведенная норма означает, что в “забаланс” точно не попадают те активы, на которые у предприятия право собственности есть. Но не все активы, на которые право собственности у предприятия отсутствует, обязательно должны попадать в “забаланс”. То есть отсутствие права собственности - условие необходимое для забалансовости, но не достаточное.
Подтверждением нашего мнения может служить тот, например, факт, что активы, находящиеся в доверительном управлении, которое прямо упомянуто в приведенной выше цитате, согласно Методическим рекомендациям относительно ведения управляющими бухгалтерского учета денежных средств и имущества фонда финансирования строительства и/или фонда операций с недвижимостью**** отражаются управляющим фонда финансирования строительства в д-те балансового счета 15.*****
То же можно отнести и к правилам учета арендованных целостных имущественных комплексов, право собственности на которые к арендатору не переходит. Такие активы, напомним, арендатор преспокойно зачисляет на баланс.
Опять же, скрижали бухучета такой подход поддерживают: параграф 57 Концептуальной основы МСФО утверждает, что при определении актива право собственности не является существенным.
3. Ну и, наконец, самое главное.
Надеемся, никто не станет спорить с тем, что при определении корреспонденции счетов бухгалтерия любого предприятия должна руководствоваться прежде всего нормами, установленными Инструкцией.
В отношении договоров паевого участия в строительстве Инструкция содержит вполне членораздельные указания, относящиеся к учету застройщиков:
“Средства, которые застройщик получил от пайщика для паевого участия в строительстве объекта, отражаются по дебету счетов учета денежных средств, запасов и кредиту счета 48 “Целевое финансирование и целевые поступления” с внесением в аналитический учет сведений о пайщике и объекте строительства. После оформления документов о праве собственности пайщика на соответствующую долю построенного объекта и приемопередаточного акта застройщик на соответствующую стоимость дебетует счет 48 в корреспонденции со счетом 15”.
Таким образом, на основании вышеуказанного можно сделать вывод о том, что до момента окончания строительства объекта застройщик обязан накапливать затраты по возведению объекта строительства в д-те балансового счета 15 “Капитальные инвестиции”******.
Передачу объектов (их частей) пайщикам, по нашему мнению, не следует отражать в порядке, предусмотренном для отражения операций по продаже активов; Поскольку Инструкция предусматривает специальный режим списания стоимости объекта - не на себестоимость реализации (д-т 90), а непосредственно в уменьшение обязательств перед пайщиками (д-т48, к-т15).
Вряд ли кого-то удивит, что после такой корреспонденции у строителя наверняка останется сальдо по к-ту 48 (весьма напоминающее валовую стройприбыль*******).
Мы считаем, что эта сумма должна списываться на доходы******** застройщика с д-та 48. Возможно, наиболее уместным для этих целей является к-т 703 “Доход от реализации работ и услуг”.
В общем, мы пришли к выводу о приоритетности специальных положений Инструкции, которые обязывают застройщика отражать в ходе строительства расходы на объект (или его часть), возводимый в рамках договора паевого участия и предназначенный для последующей передачи пайщикам, по д-ту 15-го балансового счета.
Подчеркнем, что следование “инструкционным” правилам - это обязанность, а не право главбуха.
Ну а “забалансовые” измышления отдельных специалистов близко к сердцу не принимайте. Ломать (учет) - не строить (объект).
Так что приятного всем спаивания.
____________
* Доведенные письмами ГНАУ от 07.08.2000 г. N 4473/6/15-1116 (ныне, напомним, уже отозванным) и от 28.11.2003г. № 18540/7/15-1117.
** Вспомним замечательный принцип превалирования экономической сути над юридической формой.
*** Утверждена приказом Минфина от 30.11.99 г. №291.
**** Утверждены распоряжением Госфинуслуг от 07.05.2004г. № 533.
***** Правда, в этом вопросе Госфинуслуг апеллирует к ст. 1030 ГК (см. ее письмо от 14.07.2004г. № 3619/11-6).
****** Обращаем ваше внимание на то, что счет 15 ко второму классу счетов не относится и, следовательно, активы, отражаемые на нем, как запасы трактоваться не могут. Это дает определенный (пусть и не 100%-ный) шанс на выведение строительных расходов из-под перерасчета по п. 5.9 Закона О Прибыли.
******* Положительная разница между общей суммой полученных от пайщиков средств и себестоимостью переданного пайщику объекта или его части.
******** О злоключениях НДС по операциям, производимым по паевым контрактам.
“Бухгалтер” N 8, февраль (IV), 2005г.
Подписной индекс 74201