Отражение в налоговом учете операций по продаже
облигаций внутреннего государственного займа,
оформленных под погашение просроченной бюджетной задолженности по НДС
ВОПРОС: В процессе осуществления текущей хозяйственной деятельности возникла бюджетная задолженность перед предприятием по возмещению налога на добавленную стоимость. Для частичного погашения суммы задолженности были получены облигации внутреннего государственного займа. До окончания срока погашения по облигациям была осуществлена их продажа с дисконтом субъекту хозяйственной деятельности, В результате продажи облигаций на текущий счет предприятия были зачислены денежные средства. Рассмотрим вопросы:
Как данная операция должна отразиться в налоговом учете?
Является ли продажа облигаций доходом предприятия?
ОТВЕТ: Согласно пп. 7.7.3 п. 7.3 ст. 7 Закона Украины от 03.04.97 г. N 168 “О налоге на добавленную стоимость” (далее - Закон о НДС), суммы, которые не возмещены плательщику налога на протяжении месяца, следующего после подачи декларации, считаются бюджетной задолженностью.
В соответствии с п. 1.8 ст. 1 Закона о НДС, бюджетное возмещение - это сумма, которая подлежит возврату плательщику налога из бюджета в связи с излишней уплатой налога в случаях, определенных этим Законом.
Статьей 12 Закона Украины от 27.11.03 г. N 1344 “О государственном бюджете Украины на 2004 год” предусмотрено “осуществить погашение просроченной бюджетной задолженности по налогу на добавленную стоимость, которая возникла по состоянию на 1 июня 2004 года и не возмещена на день вступления в силу Закона Украины от 17 июня 2004 года "О внесении изменений к Закону Украины "О Государственном бюджете Украины на 2004 год" (кроме задолженности по товарам, которые подпадают под определение кодов УКТ ВЭД 1001 10 00 90, 1001 90 99 00, 1002 00 00 00) путем ее оформления облигациями внутреннего государственного займа со сроком обращения пять лет.
Порядок выпуска, обращения, погашения указанных облигаций внутреннего государственного займа, а также начисления процентов по ним утверждается Кабинетом Министров Украины”.
Налогообложение продажи облигаций внутреннего государственного займа, которые, в соответствии со ст. 3 Закона Украины от 18.06.91 г. N 1201 “О ценных бумагах и фондовой бирже”, являются ценными бумагами, будет регулироваться п. 7.6 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли.
Согласно пп. 7.6.1 п. 7.6 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли, “плательщик налога ведет отдельный налоговый учет финансовых результатов операций с ценными бумагами (в том числе ипотечными сертификатами участия, ипотечными сертификатами с фиксированной доходностью и сертификатами фондов операций с недвижимостью) и деривативами в разрезе отдельных видов ценных бумаг, а также фондовых и товарных деривативов. При этом учет операций с акциями ведется вместе с иными, нежели ценные бумаги, корпоративными правами.
Если на протяжении отчетного периода затраты на приобретение каждого из отдельных видов ценных бумаг, а также деривативов, понесенные (начисленные) плательщиком налога, превышают доходы, полученные (начисленные) от продажи (отчуждения) ценных бумаг или деривативов такого же вида на протяжении такого отчетного периода, отрицательный финансовый результат переносится на уменьшение финансовых результатов от операций с ценными бумагами или дериватом такого же вида будущих отчетных периодов в порядке, определенном ст. 6 этого Закона.
Если на протяжении отчетного периода доходы от продажи каждого из отдельных видов ценных бумаг, а также деривативов, полученные (начисленные) плательщиком налога, превышают расходы, понесенные (начисленные) плательщиком налога в результате приобретения ценных бумаг или деривативов такого же вида на протяжении такого отчетного периода (с учетом отрицательного финансового результата от операций с ценными бумагами или деривативом такого же вида прошлых периодов), прибыль включается в состав валовых доходов такого плательщика налога по результатам такого отчетного периода”.
В соответствии с пп. 7.6.3 п. 7-6 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли, под термином "затраты" следует понимать сумму денежных средств или стоимость имущества, уплаченную (начисленную) плательщиком налога продавцу ценных бумаг и деривативов как компенсация их стоимости. В состав расходов включается также сумма какой-либо задолженности покупателя, возникающей в связи с таким приобретением.
Поскольку при приобретении предприятием ценных бумаг в счет погашения просроченной бюджетной задолженности по налогу на добавленную стоимость не оплачивалась эмитенту сумма средств или стоимость имущества как компенсация стоимости этих ценных бумаг, то в этом случае положения пп. 7.6.3 п. 7.6 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли не применяются. Поэтому предприятие не имеет права на отражение в отдельном налоговом учете ценных бумаг расходов на приобретение этих ценных бумаг (облигаций).
Получение в собственность облигации внутреннего государственного займа не влияет на валовый доход, поскольку согласно пп. 4.2.10 п. 4.2 ст. 4 Закона о налогообложении прибыли, номинальная стоимость взятых на учет, но не оплаченных (не погашенных) ценных бумаг, удостоверяющих отношения займа, а также платежных документов, эмитированных (выданных) должником в пользу (на имя) плательщика налога в качестве обеспечения или подтверждения задолженности такого должника перед таким плательщиком налога (облигаций, сберегательных сертификатов, казначейских обязательств, векселей, долговых расписок, аккредитивов, чеков, гарантий, банковских приказов и других подобных платежных документов), не включается в состав валового дохода такого плательщика налогов.
Таким образом, операция по приобретению облигаций внутреннего государственного займа в счет погашения бюджетной задолженности не подлежит отражению в налоговом учете предприятия.
Доход от продажи предприятием таких ценных бумаг субъекту хозяйственной деятельности подпадает под определение понятия “доходов”, изложенном в пп. 7.6.4 п. 7.6 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли, а именно, под термином "доходы" следует понимать сумму денежных средств или стоимость имущества, полученную (начисленную) плательщиком налога от продажи, обмена или других способов отчуждения ценних бумаг и деривативов, увеличенную на стоимость каких-либо материальных ценностей или нематериальных активов, передаваемых плательщику налога в связи с такой продажей, обменом или отчуждением.
Поскольку предприятие фактически получило денежные средства от продажи облигаций внутреннего государственного займа, то буквальное следование нормам закона ведет к тому, что эти денежные суммы должны отражаться в налоговом учете как доход, - т.е. согласно правилам, определенным пп. 7.6.1 п. 7.6 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли. И поскольку расходов нет, то фактически возникает доход “ниоткуда”, - но зато согласно норме и букве закона. Безусловно, можно говорить о том, что "кто-то когда то ошибся", готовя эту норму к принятию, и что следует понимать ее "не так, как написано, а так, как по логике должно следовать". Но это, как известно, чревато последствиями. Однако в данном случае ГНАУ проявила “милосердие”, - в связи с этим вопросом нельзя не вспомнить письмо ГНА Украины от 31-08.04 г. N I6666/7/15-1117 "О предоставлении разъяснения (о порядке отражения в налоговом учете по налогу на прибыль предприятий операций с облигациями внутреннего государственного займа, оформленными под погашение просроченной бюджетной задолженности по налогу на добавленную стоимость)" (далее -Письмо).
В этом письме налоговая администрация отмечает, что “при погашении или первичной продаже в пределах номинала плательщик налога, получивший облигации внутреннего государственного займа в счет погашения просроченной бюджетной задолженности по налогу на добавленную стоимость, фактически получает надлежащее ему возмещение налога на добавленную стоимость, то есть суммы средств в части излишне оплаченных налогов, сборов (обязательных платежей), которые возвращаются или должны быть возвращены плательщику налога из бюджетов, не включаются в состав валового дохода согласно пп. 4.2.4 п. 4.2 ст. 4 Закона и не отвечают определению дохода от продажи ценных бумаг.
Учитывая вышеизложенное, плательщик налога, который получил облигации внутреннего государственного займа в счет погашения просроченной бюджетной задолженности по налогу на добавленную стоимость, при погашении или первичной продаже в пределах номинала облигаций внутреннего государственного займа не увеличивает доход от продажи ценных бумаг на суммы, полученные от покупателя за эти ценные бумаги”.
Однако необходимо помнить, что в отличие от обобщающих налоговых разъяснений, которые предоставляются исключительно Государственной налоговой администрацией Украины, и утверждаются ее приказом, и которые имеют приоритет над налоговыми разъяснениями, предоставленными налоговыми и другими контролирующими органами всех уровней и которыми имеют право пользоваться все без исключения плательщики налогов, в соответствии с пп. 1.11 п. 1 приказа ГНАУ от 12.04.03 г. N 176 “Об утверждении Порядка предоставления разъяснений отдельных положений налогового законодательства”, налоговыми разъяснениями, предоставленными по запросу плательщика налогов, пользуется только этот плательщик при исчислении сумм налоговых обязательств и во время проведения апелляционных процедур.
Поэтому рекомендуем на основании пп. 4.4.1 п. 4.4 ст. 4 Закона Украины от 21.12.2000 г. N 2181 “О порядке погашения обязательств плательщиков налогов перед бюджетами и государственными целевыми фондами” обратиться в контролирующий орган с запросом о предоставлении налогового разъяснения по вопросу налогообложения сумм, полученных от продажи облигаций внутреннего государственного займа. Поскольку налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности только в том случае, если он действовал в соответствии с предоставленным непосредственно в его адрес разъяснением, что следует из пп 4.4.2 “д” ст. 4 Закона N 2181.
Если же будет принято решение воспользоваться письмом ГНА Украины от 31.08.04 г. N 16666/7/ 15-1117, которое не имеет статуса обобщающего, и не увеличивать доход от продажи ценных бумаг на сумму, полученную от продажи облигаций (пп. 7.6.1 п. 7.6 ст. 7 Закона о налогообложении прибыли), то необходимо иметь в виду, что это может в дальнейшем привести к разногласиям с контролирующими органами.
Адвокат Бухгалтера, №4(82),февраль, 2005 г.
Подписной индекс 23311