Налоговый кредит на оплату обучения
Подводя итоги прошедшего 2004 года, студенты и их родители задумались над тем, как получить налоговый кредит по налогу с доходов физических лиц в части оплаты обучения.
А поскольку установленный Законом “О налоге с доходов физических лиц” (далее - Закон) “кредитный” порядок лаконичен и потому понятен не вполне, поговорим сегодня о нюансах “учебного” кредитования.
Как известно, порядок предоставления налогового кредита по расходам на обучение регламентируется п/п. 5.3.3 Закона и утвержденной приказом ГНАУ от 22.09.2003г. № 442 Инструкцией о порядке начисления плательщиком налога налогового кредита по налогу с доходов физических лиц (далее - Инструкция).
Начнем с круга лиц, имеющих право на налоговый кредит на обучение или, иными словами, на включение в состав кредита расходов на компенсацию стоимости средней профессиональной или высшей формы обучения*. В соответствии с нормами вышеуказанных документов получателями налогового кредита могут выступать обучающееся лицо либо члены его семьи первой степени родства (родители физлица; родители мужа (жены) физлица; муж или жена физлица; дети физлица или его мужа (жены), в том числе усыновленные ими дети).
При этом абз. “а” п/п. 5.3.3 Закона устанавливает, что расходы на обучение включаются “при обучении плательщика налога или другого члена его семьи первой степени родства - в налоговый кредит одного из таких членов по их выбору”.
Эту не вполне вразумительную норму можно истолковать двояко.
Одни специалисты полагают, что она позволяет включать плату за обучение в налоговый кредит любого члена семьи первой степени родства независимо от того, кем непосредственно оплачивались расходы за обучение. Например, если расходы за обучение студента в вузе оплачивались им самим, то право на налоговый кредит может получить как студент, так и любой другой член его семьи первой степени родства - отец, мать, жена (муж).
Другие специалисты придерживаются системного прочтения, считая, что право на налоговый кредит может применяться к доходам лишь двух категорий лиц: либо в отношении лица, непосредственно оплатившего обучение, либо в отношении лица, обучение которого оплачивалось.
Исходя из данного подхода право на налоговый кредит будет иметь студент или тот член его семьи первой степени родства, который оплачивал его обучение.
Мы считаем, что второй подход более логичен, и, судя по высказываниям отдельных представителей налоговых органов, на практике вероятнее всего будет отдано предпочтение ему. Однако до появления официальных разъяснений ГНАУ местные инспекции могут придерживаться и иной точки зрения, поэтому можно воспользоваться неразберихой и попытаться задекларировать налоговый кредит сейчас - на любого члена семьи. Как знать, вдруг в какой-нибудь ГНИ это и пройдет.
Ну а если не пройдет, можно попробовать отстоять право на налоговый кредит любого члена семьи с помощью правила о конфликте интересов.
Далее необходимо отметить то, что право на налоговый кредит возникнет только в том случае, если расходы на обучение оплачивались непосредственно за счет средств одного из членов семьи или самим физлицом. Поэтому если оплата за обучение студента производилась предприятием, необходимо установить источники происхождения этих средств. Вариантов здесь, в общем, может быть два.
Согласно первому варианту предприятие перечисляет средства по поручению физлица за счет его средств (например, заработной платы или полученного займа).
При втором варианте источником платы за обучение являются средства предприятия, уплачиваемые согласно договору между предприятием и заведением образования.
Очевидно, что при первом варианте физлицо право на налоговый кредит имеет, а при втором - нет. Для подтверждения права на налоговый кредит в первом случае физлицу необходимо будет предоставить справку от работодателя о том, что плату за обучение предприятие перечисляло за счет доходов физлица (п. 3 Инструкции). А поскольку типовой образец такой справки отсутствует, по нашему мнению, можно составить требуемый документ в произвольном виде.
Особое внимание при перечислении и предприятием, и физлицом платы за обучение следует обратить на заполнение поля “назначение платежа”. Идеальным вариантом заполнения является примерно такая запись:
“За обучение Сидорова С. В.”.
Между тем на практике случается, что в поле платежа либо не указывается лицо, за которое осуществляется платеж, либо допускаются ошибки в назначении платежа**. В принципе, большой проблемы это не представляет, если указаны номер и дата заключения контракта (в общем-то, они указываться должны). Если же нет и этого, то мы считаем, что в таких ситуациях можно подтвердить статус платежа с помощью справки учебного заведения, содержащей информацию о том, что по такой-то квитанции (платежному поручению) осуществлялась оплата за обучение такого-то лица.
Впрочем, надо сделать скидку на то, что уточнение подобных моментов Инструкцией не предусмотрено. Поэтому если в ближайшее время не появятся соответствующие разъяснения ГНАУ, то решать нестандартные вопросы местные налоговики будут по собственному усмотрению и, скорее всего, не всегда лояльно.
Перейдем теперь к сумме налогового кредита.
Согласно нормам п/п. 5.3.3 Закона налоговый кредит не должен превышать величину, определенную в п/п. 6.5.1 Закона, в расчете за каждый полный или неполный месяц обучения в течение отчетного налогового года, а в соответствии с п/п. 5.4.2 Закона:
“Общая сумма начисленного налогового кредита не может превышать сумму общего налогооблагаемого дохода плательщика налога, полученного в течение отчетного года в качестве заработной платы”.
Из анализа указанных норм можно вывести следующую процедуру расчета сумм налогового кредита.
1. Определяется предельная сумма возможного налогового кредита за отчетный год. Для этого сумма дохода, определенная в п/п. 6.5.1 Закона (в 2004 году - 510 грн), умножается на количество полных или неполных месяцев обучения лица за отчетный год***. Например, если лицо обучалось с сентября по декабрь 2004 года, то предельная сумма расходов, включаемых в налоговый кредит, за 2004 год составит:
510 х 4 = 2040 (грн).
При этом может сложиться ситуация, при которой период перечисления платы за обучение и период, за который обучение оплачивалось, не совпадут: например, если плата за обучение лица в 2004 году перечислялась в течение 2003 года. В таких случаях возникает вопрос: можно ли учесть прошлогодние расходы на обучение в текущем году? (В рассматриваемом примере это расходы, понесенные в 2003 году, - в налоговом кредите за 2004 год.)
К решению данного вопроса опять существуют два подхода. Сторонники первого считают, что прошлогодним расходам попасть в налоговый кредит мешает абз. 1 п. 5.3 Закона, устанавливающий, что:
“Плательщик налога имеет право включить в состав налогового кредита отчетного года <...> расходы, фактически понесенные им в течение такого отчетного года”.
И поскольку в данной норме речь идет о расходах,- фактически понесенных в течение года, следует вывод о том, что в текущем году прошлогодние расходы считаться таковыми не могут и, следовательно, в налоговый кредит не включаются.
Приверженцы второго подхода, к которым, кстати, относятся и отдельные представители налоговых органов, на абз. 1 п. 5.3 внимания не акцентируют и считают, что прошлогодние расходы тоже могут попасть в налоговый кредит.
Какой подход победит на практике - сказать трудно, но до появления официальных разъяснений можно попытаться включить прошлогодние расходы в декларацию, вооружившись упомянутой консультацией и правилом о конфликте интересов.
Ну а на будущее во избежание подобных недоразумений, очевидно, нужно стремиться оплачивать обучение по принципу “в текущем году за текущий год”, то есть платить по семестрам, г не за учебный год.
2. Производится сравнение суммы платы за обучение, перечисленной за отчетный год, с рассчитанной предельной суммой налогового кредита. Соответственно в налоговый кредит можно включить сумму, не превышающую его предельный размер.
Например, если плата за обучение физлица с сентября по декабрь 2004 года составила 3000 грн, в налоговый кредит попадет только сумма 2040 грн.
3. Сравнивается сумма возможного налогового кредита, определенного по итогам года, с суммой дохода, определенной в соответствии с п/п. 5.4.2 Закона.
Следует отметить, что данный подпункт (см. цитату выше) написан не вполне удачно. В частности, не совсем понятно, что депутаты подразумевали под налогооблагаемым доходом, полученным в качестве зарплаты, и какой доход может считаться полученным.
Первая непонятка связана с тем, что, с одной стороны, согласно п/п. 4.2.1 Закона в налогооблагаемый доход включается вся зарплата, а с другой - НДФЛ фактически удерживается с суммы зарплаты, уменьшенной на пенсионно-соцстраховские удержания и НСЛ.
Мы считаем, что исходя из системного прочтения Закона в данном случае речь должна идти о сумме зарплаты, уменьшенной на размер НСЛ и удержанных пенсионно-соцстраховских взносов. Ведь основной целью применения налогового кредита является возврат из бюджета части НДФЛ, приходящейся на зарплату, а часть эта перечисляется в бюджет с уже уменьшенной зарплаты.
Иными словами, сумма налогового кредита не должна превышать годовой размер зарплаты, уменьшенной на сумму НСЛ и пенсионно-соцстраховских удержаний.
Теперь поговорим о том, какой зарплатный доход для целей п/п. 5.4.2 Закона может считаться полученным. Здесь тоже существуют две интерпретации:
1) только выплаченный;
2) выплаченный или начисленный.
Буквальное прочтение свидетельствует скорее в пользу первого варианта. Так, многие нормы Закона (см., например, п. 1.2, 1.3, п/п. 8.1.1) понятия дохода начисленного и полученного разграничивают. И недавние изменения в п/п. 6.5.1 Закона, согласно которым понятие “доход полученный” заменено понятием “доход начисленный”, это разграничение подчеркивают. Да и ГНАУ в письме от 18.01.2005г. № 878/7/17-3117 (далее - Письмо) предписала указывать в п. 1.1 раздела 1 декларации о доходах общую сумму зарплаты, полученной в 2004 году. Хотя в п. 1 раздела 1 приложения 2 к Письму ГНАУ уже при описании раздела 1.1 декларации употребила по отношению к зарплате слово “начисленная”.
В общем, получается, что с терминологией Закона не могут разобраться и сами налоговики.
Если избрать первую интерпретацию, то получится, что налоговый кредит может быть предоставлен только в пределах выплаченной зарплаты, что, конечно же, налогоплательщику невыгодно.
А так как НДФЛ подлежит перечислению в бюджет независимо от факта выплаты зарплаты, то НДФЛ с начисленной, но не выплаченной зарплаты в бюджет в отчетном году попадет, но для налогового кредита не учтется****.
Таким образом, обделенный работодателем (в виде невыплаты зарплаты) работник будет наказан еще и государством.
Поэтому с учетом перечисленных обстоятельств мы считаем, что следует использовать вторую интерпретацию п/п. 5.4.2 Закона и подразумевать под полученными доходами также начисленные, но не выплаченные.
Указание же в данном подпункте полученных доходов можно воспринимать как ляп законодателей, который (в отличие от ляпа в п/п. 6.5.1) был ими не замечен и поэтому не исправлен, что, в частности, подтверждается и метаниями налоговиков.
Возвращаемся к процедуре расчета налогового кредита. Рассчитанную сумму налогового кредита физлицо указывает в годовой декларации о доходах, которая представляется в ГНИ до 1 апреля 2005 года.
Из положений Письма можно сделать вывод о том, что за 2004 год декларация будет представляться по старой форме с приложениями 1, 2 из Письма в части налогового кредита.
При этом необходимо обратить внимание на то, что приведенный в Письме порядок расчета налогового кредита нуждается в уточнении, ибо в противном случае результаты могут получиться несуразные.
Так, согласно разделу 1 приложения 2 к Письму сумма НДФЛ к возврату рассчитывается по следующей формуле:
ВНДФЛ = УНДФЛ - (ЗП - НК) х 13%,
где: ВНДФЛ - сумма НДФЛ к возврату;
УНДФЛ - сумма НДФЛ, удержанная в течение 2004 года с зарплатных доходов;
ЗП - сумма начисленной в течение 2004 года зарплаты;
НК - сумма налогового кредита.
На первый взгляд эта формула вполне нормальна, однако, если к ней присмотреться, можно заметить, что она не учитывает суммы НСЛ и пенсионно-соцстраховских удержаний.
Вызван такой “неучет” тем, что термин “начисленная зарплата” уменьшения зарплаты на указанные суммы не подразумевает.
Для того чтобы продемонстрировать ущербность формулы, приведем нехитрый пример.
Предположим, что физлицо получало ежемесячно зарплатный доход в сумме 300 грн и имело право на НСЛ.
Тогда годовая начисленная зарплата лица составит:
300 х 12 = 3600 (грн),
а НДФЛ, удержанный с этой суммы:
(300 - 61,5 - 300 х 0,03) х 0,13 х 12 = 358 (грн).
Допустим, что по окончании года физлицо имело право на налоговый кредит в сумме 100 грн.
Тогда сумма НДФЛ к возврату составит:
358 - (3600 - 100) х 0,13 = -97 (грн).
То есть в результате использования формулы “от ГНАУ” при получении права на налоговый кредит физлицо не только не получает возврат из бюджета, но и должно еще доплатить 97 грн.
Мило, не правда ли?
Конечно, не исключено, что при создании такой гениальной формулы ГНАУ имела в виду следующее: плательщики должны указывать в стр. 1.1 декларации зарплату, уже “очищенную” от пенсионно-соцстраховских удержаний и НСЛ. Но тогда это следовало прямо указать.
Исправить получившуюся несуразицу, как нам кажется, можно двумя способами:
1. Использовать в формуле вместо начисленной зарплаты зарплату, уменьшенную на НСЛ и пенсионно-соцстраховские взносы. Тогда результат расчета будет корректен:
358 - (3600 - (300 х 0,03 + 61,5) х 12 - 100) х 0,13 = 13 (грн).
2. Определить размер НДФЛ к возврату путем умножения суммы налогового кредита на ставку НДФЛ:
100 х 0,13 = 13 (грн).
Как видим, результаты в обоих случаях одинаковы, но второй способ подсчета гораздо проще.
Возвращаясь же к “декларационным” реалиям, можно посоветовать налогоплательщикам для получения полноценного налогового кредита сделать следующее.
Для подтверждения зарплатных доходов налогоплательщику придется представить справку со всех мест работы о составе получаемых им доходов*. Форма данной справки пока что не утверждена, в связи с чем физлицо, претендующее на налоговый кредит, может либо немного повременить с представлением декларации в надежде на то, что налоговики эту форму до 1 апреля утвердят, либо попытаться представить декларацию со справкой произвольной формы.
При этом в данной справке для получения нормального налогового кредита необходимо отдельно указать начисленную зарплату, сумму НСЛ, пенсионно-соцстраховских удержаний с зарплаты и сумму удержанного НДФЛ.
Тогда при заполнении раздела 1 декларации рядом с начисленной зарплатой следует указать зарплату, уменьшенную на соцстрахи и НСЛ. Эту же “очищенную” зарплату следует указать и в п. 1 раздела 1 упомянутого приложения 2 из Письма.
Конечно, местные налоговики могут воспринять такую модернизированную декларацию неадекватно, и в таком случае физлицу останется только жаловаться. Но что поделаешь: на то она и льгота, чтобы ее предоставляли лишь избранным (в том числе самым упорным).
И последнее. К годовой декларации лучше приложить копии, а не оригиналы документов, подтверждающих право на налоговый кредит. А то в ходе будущих проверок подтвердить это право будет нечем.
Успешного вам кредитования!
___________
* Напомним, что согласно Инструкции к профессионально-техническим заведениям образования относятся: профессионально-техническое училище, профессионально-художественное училище, профессиональное училище социальной реабилитации, училище-агрофирма, училище-завод, высшее профессиональное училище, учебно-производственный центр, центр подготовки и переподготовки рабочих кадров, учебно-курсовой комбинат, другие типы заведений, которые предоставляют профессионально-техническое образование; а к высшим заведениям образования причисляются: техникум (училище), колледж, институт, консерватория, академия, университет и другие.
** Например, вместо “плата за обучение” в квитанции значится “плата за общежитие” и т. д.
*** Причем то, имеет физлицо право на налоговую социальную льготу по итогам года или нет, на налоговый кредит не влияет. Например, потенциальное право на налоговый кредит по обучению будут иметь и частные предприниматели, получающие какие-либо доходы в виде зарплаты.
**** Исключение составит только НДФЛ, исчисленный с зарплаты за декабрь отчетного года.
***** Об этом, в частности, говорится в предпоследнем абзаце Письма.
“Бухгалтер” N 8, февраль (IV), 2005г.
Подписной индекс 74201