Изменение системы налогообложения:
с общей системы на единый налог
Сегодня в Украине наряду с общей системой налогообложения, учета и отчетности действуют специальные системы: единый налог, фиксированный сельскохозяйственный налог и фиксированный налог (патент). Применять ли специальную систему налогообложения или оставаться на общей - этот вопрос каждый субъект хозяйствования решает самостоятельно, главное, чтобы были соблюдены установленные требования, позволяющие работать с применением той или иной системы,
В настоящей консультации мы уделим внимание вопросам, возникающим при переходе с общей системы налогообложения на упрощенную посредством уплаты единого налога*.
Что нужно предпринять?
Стать плательщиком единого налога можно только с начала отчетного налогового квартала**. Для этого субъекту малого предпринимательства (как юридическому лицу, так и физическому лицу - СПД) следует подать в орган ГНС по месту государственной регистрации письменное заявление - не позднее чем за 15 дней до начала следующего квартала.
Форма заявления утверждена Приказом № 555 (для юридических лиц) и Приказом № 599 (для физических лиц - СПД). Причем субъекту малого предпринимательства - юридическому лицу в заявлении обязательно необходимо указать, какая ставка единого налога им выбрана - 3 % или 5 % (ст. 3, 4 Указа № 746 и абзац тринадцатый ст. 45 Закона № 2285).
Орган ГНС в течение 10 рабочих дней обязан выдать бесплатно свидетельство о праве уплаты единого налога или же предоставить письменный мотивированный отказ.
Налогообложение "ПЕРЕХОДЯЩИХ"
операций для юридических лиц
Уже перейдя на упрощенную систему налогообложения, новоявленные плательщики единого налога могут столкнуться с определенными трудностями, связанными с налогообложением "переходящих" операций. Речь идет о ситуациях, когда хозяйственная операция начата при одной системе налогообложения, а завершена при другой (например, отгрузили товар, будучи на общей системе, а оплату получили уже в качестве плательщика единого налога).
Специальных норм, регулирующих налоговый учет "переходящих" операций, действующим законодательством не предусмотрено, поэтому следует руководствоваться общими нормами Закона о прибыли, Закона об НДС и Указа № 746. При этом необходимо придерживаться принципов недопущения двойного налогообложения (одна и та же операция не должна попасть под налогообложение дважды) и недопущения не обложения налогом (операция должна попасть под налогообложение по одной из систем).
Для наглядности представим порядок налогообложения "переходящих" операций в табличной форме (табл. 1). Использованные сокращения: НК и НО - налоговый кредит и обязательства по НДС; ЕН - единый налог; кроме того, под товарами будем подразумевать также работы и услуги.
Таблица 1
| № п / п |
Общая система налогообложения |
Единый налог | ||||||||
| Первое событие |
Налог на прибыль |
НДС |
Осно- вание |
Второе собы- тие |
ЕН (объ- ект) |
НДС (ставка ЕН 3%) |
НДС (ставка ЕН 5%) |
Осно- вание | ||
| 1. |
Получены от пос- тавщика товары |
ВР |
НК1,2 |
Пп. 11.2.1, 11.2.3 Закона о прибыли; пп. 7.5.1 Закона об НДС |
Опла- чены пос- тав- щику товары |
- |
- |
- |
Пп. 7.5.1 Закона об НДС; ст. 1, 3 и 6 Указа № 746 | |
| 2. |
Опла- чены постав- щику товары (если ВР и НК опреде- ляются по пер- вому событию) |
ВР |
НК1 |
Пп. 11.2.1 Закона о прибыли; пп. 7.5.1 Закона об НДС |
Полу- чены от пос- тав- щика товары |
- |
- |
- |
Пп. 7.5.1 Закона об НДС; ст. 1, 3 и 6 Указа № 746 | |
| 3. |
Оплаче- ны пос- тавщику товары (если ВР опреде- ляются по опри- ходова- нию, а НК - по первому событию) |
НК1 |
Пп. 11.2.3 Закона о прибыли; пп. 7.5.1 Закона об НДС |
Полу- чены от пос- тав- щика товары |
- |
- |
- |
Пп. 7.5.1 Закона об НДС; ст. 1, 3 и 6 Указа № 746 | ||
| 4. |
Отгру- жены покупа- телю товары (если ВД и НО оп- реде- ляются по пер- вому событию) |
ВД, ВР (по п. 5.9) |
НО |
Пп. 11.3.1, п. 5.9 Закона о прибыли; пп. 7.3.1 Закона об НДС |
Опла- чены поку- пате- лем товары |
Нет объ- екта нало- гооб- ложе- ния |
- |
- |
П. 4 Пись- ма № 6502; пп. 7.3.1 Закона об НДС; ст. 3 и 6 Указа № 746 | |
| 5. |
Отгру- жены покупа- телю товары (если ВД и НО опреде- ляются кассовым способом) |
ВР (по п. 5.9) |
- |
Пп. 11.3.2, 11.3.5, п. 5.9 Закона о прибыли; пп. 7.3.2, 7.3.5, п. 11.11 Закона об НДС |
Оп- лаче- ны поку- пате- лем товары |
Есть объ- ект нало- гооб- ложения |
НО |
- 3 |
Ст. 1 , 3 и 6 Указа № 746; пп. 7.3.2, 7.3.5, п. 11.11 Закона об НДС; п. 4.1 Письма № 11563 | |
| 6. |
Оплаче- ны поку- пателем товары |
ВД |
НО |
Пп. 11.3.1, 11.3.5 Закона о прибыли; пп. 7.3.1, 7.3.5, п. 11.11 Закона об НДС |
Отг- руже- ны поку- пателю товары |
Нет объ- екта нало- гооб- ложе- ния |
- |
- |
Пп. 7.3.1, 7.3.5, п. 11.11 Закона об НДС; ст. 1, 3 и 6 Указа № 746 | |
| 7. |
Неза- вершен- ный бартер: отгру- жены товары |
ВД, ВР (по п. 5.9) |
НО |
Пп. 11.3.1, п. 5.9 Закона о прибыли; пп. 7.3.1 Закона об НДС |
Полу- чены товары |
Нет объ- екта нало- гооб- ложе- ния |
НК1 |
- |
Пп. 7.5.1 Закона об НДС; ст. 1, 3 и 6 Указа № 746 | |
| 8. |
Незавер- шенный бартер: получены товары |
ВР |
НК1 |
Пп. 11.2.1, 11.2.3, 11.3.1 Закона о прибыли; пп. 7.5.1 Закона об НДС |
Осу- ществ лена отгруз ка това- ров |
Нет объ- екта нало- гооб- ложе- ния4 |
НО |
- |
Пп. 7.3.1 Закона об НДС; ст. 1, 3 и 6 Указа № 746 | |
| 1 При наличии налоговой накладной. 2 По мнению ГНАУ, если на день снятия с регистрации в качестве плательщика НДС у субъекта хозяйствования числятся товарные остатки, по которым НДС был включен в НК, то такому субъекту следует уменьшить НК на часть суммы НДС, уплаченную (начисленную) при приобретении товаров, которая соответствует части недоиспользованных в налогооблагаемых операциях товарных остатков. Для этого сумму уменьшения НК следует отразить в декларации по НДС (приложить к ней расчет корректировки). Помимо того, на сумму уменьшения НК необходимо увеличить ВР (п. 4.1 Письма № 11563). Заметим, что Законом об НДС не предусмотрено проведение корректировок в данной ситуации, поэтому изложенное выше мнение ГНАУ никак нельзя назвать верным. 3 Согласно Письму № 11563 (п. 4.1) в рассматриваемом случае при снятии с учета в качестве плательщика НДС продавцу следует задекларировать по такой (незавершенной) операции налоговые обязательства, а погашать их - по мере проведения расчетов с покупателем и закрытия дебиторской задолженности (несмотря на то, что продавец уже не является плательщиком НДС). Можно поступить и иначе - провести соответствующие перерасчеты с покупателем (на сумму НДС уменьшить стоимость продажи, согласовав это с покупателем). 4 Как видите, мы четко следовали нормам действующего законодательства, тем не менее данная операция не попала под налогообложение ни по одной из систем (имеем "брешь" в законах), а так быть не должно. Поэтому, если вы уже стали плательщиком ЕН, то лучше вместо встречной отгрузки погасите задолженность денежными средствами (в таком случае порядок налогообложения будет соответствовать изложенному в стр. 1 данной таблицы). | ||||||||||
Налогообложение "ПЕРЕХОДЯЩИХ"
операций для физических лиц
А теперь рассмотрим порядок налогообложения "переходящих" операций в том случае, когда с общей системы на уплату единого налога переходят физические лица - СПД (табл. 2).
Отметим, что при этом необходимо учитывать особенности налогообложения доходов частных предпринимателей, установленные Декретом № 13-92 (для общей системы) и Указом № 746 (для упрощенной системы):
- при общей системе обложению НДФЛ подлежит совокупный чистый доход, то есть разница между валовым доходом (выручкой в денежной и натуральной форме) и документально подтвержденными расходами, непосредственно связанными с получением дохода;
- при упрощенной системе единый налог уплачивается по фиксированной ставке и не зависит от результатов деятельности СМП. Учет объема выручки от реализации осуществляется в целях контроля за непревышением ее предельного годового объема (500 тыс. грн.), который позволяет оставаться "упрощенцем". Кроме того, если СМП вернется на общую систему налогообложения, данные о размере его выручки и расходов будут использованы органом ГНС для расчета авансовых платежей НДФЛ.
Таблица 2
| № п / п |
Общая система налогообложения |
Единый налог | ||||||||
| Первое событие |
НДФЛ |
НДС |
Основа- ние |
Второе собы- тие |
Вы- ручка/ рас- ходы |
НДС (пла-тель-щи-ки)1 |
НДС (не-пла-тель-щики) |
Осно- вание | ||
| 1. |
Получены от пос- тавщика товары |
- |
НК2,3 |
Ст. 13 Декрета № 13-92; пп. 7.5.1 Закона об НДС |
Опла- чены пос- тав- щику товары |
- |
- |
- |
Пп. 7.5.1 Закона об НДС; ст. 1 и 6 Указа № 746 | |
| 2. |
Опла- чены постав- щику товары |
- |
НК2 |
Ст. 13 Декрета № 13-92; пп. 7.5.1 Закона об НДС |
Полу- чены от пос- тав- щика товары |
- |
- |
- |
Пп. 7.5.1 Закона об НДС; ст. 1 и 6 Указа № 746 | |
| 3. |
Отгру- жены покупа- телю товары (если НО опреде- ляются по пер- вому событию) |
- |
НО |
Ст. 13 Декрета № 13-92; пп. 7.3.1 Закона об НДС |
Опла- чены поку- пате- лем товары |
Вклю- чается в вы- ручку, в рас- ходы5 |
- |
- |
Пп. 7.3.1 Закона об НДС; ст. 1 и 6 Указа № 746 | |
| 4. |
Отгру- жены покупа- телю товары (если НО опреде- ляются кассовым способом) |
- |
- |
Ст. 13 Декрета № 13-92; пп. 7.3.2, 7.3.5 Закона об НДС |
Опла- чены поку- пате- лем товары |
Вклю- чается в вы- ручку, в рас- ходы5 |
НО |
-4 |
Ст. 1 и 6 Указа № 746; пп. 7.3.2, 7.3.5 Закона об НДС; п. 4.1 Пись- ма № 11563 | |
| 5. |
Оплаче- ны по- купате- лем товары |
ВД, ВР5 |
НО |
Ст. 13 Декрета № 13-92; пп. 7.3.1, 7.3.5 Закона об НДС |
Отг- руже- ны поку- пателю товары |
- |
- |
- |
Пп. 7.3.1, 7.3.5 Закона об НДС; ст. 1 и 6 Указа № 746 | |
| 6. |
Незавер- шенный бартер: отгруже- ны то- вары |
- |
НО |
Ст. 13 Декрета № 13-92; пп. 7.3.1 Закона об НДС |
Полу- чены товары |
Вклю- чается в вы- ручку6, в рас- ходы5 |
НК2 |
- |
Пп. 7.5.1 Закона об НДС; ст. 1 и 6 Указа № 746 | |
| 7. |
Незавер- шенный бартер: получены товары |
ВД, ВР5 |
НК2 |
Ст. 13 Декрета № 13-92; пп. 7.5.1 Закона об НДС |
Осу- щест- влена отг- рузка това- ров |
- |
НО |
- |
Пп. 7.3.1 Закона об НДС; ст. 1 и 6 Указа № 746 | |
| 1 Постановлением № 507 (п. 4) частным предпринимателям - плательщикам единого налога предоставлена возможность выбора: быть плательщиком НДС или нет. 2 При наличии налоговой накладной. 3 См. сноску "2" к табл. 1. 4 См. сноску "3" к табл. 1 . 5 В той части понесенных и документально подтвержденных затрат, которые непосредственно связаны с получением дохода (когда предприниматель ведет учет расходов с документальным подтверждением затрат). 6 В соответствии с Указом № 746 (ст. 1) для плательщика единого налога выручкой от реализации считается сумма, фактически полученная СМП на текущий счет или(и) в кассу. Тем не менее в данном случае считаем необходимым стоимость полученных по бартеру товаров, работ, услуг (второе событие) включить в состав выручки плательщика единого налога, поскольку при применении общей системы (когда произошло первое событие) валового дохода по данной операции не было. Заметим, что, по мнению ГНАУ (Письмо № 9335), частные предприниматели - плательщики единого налога обязаны всегда при получении по бартеру товаров, работ, услуг включать их стоимость в состав своей выручки. С применением такого подхода можно согласиться только в части "переходящих" операций. | ||||||||||
Как вы уже поняли, порядок налогообложения именно "переходящих" операций относится к неурегулированным вопросам, а применение к ним законодательных норм, действующих для общей системы (к первому событию) и для единого налога (ко второму), иногда бывает очень невыгодным для налогоплательщиков (например, операции 1, 3, 6, 8 в табл. 1). Поэтому первый совет для СМП следующий.
По возможности до момента перехода на единый налог не начинайте операции, которые могут стать "переходящими", а также постарайтесь завершить все уже начатые операции (осуществить встречную отгрузку, перечислить оплату за полученный товар и т. д.).
В настоящей консультации мы изложили свое видение порядка налогообложения "переходящих" операций. Однако (в связи с неурегулированностью этого вопроса) некоторые органы ГНС на местах могут иметь и иное мнение в части налогообложения отдельных операций. Поэтому налогоплательщикам следует себя подстраховать. Отсюда второй совет.
Если "переходящих" операций избежать все же не удалось, стоит выяснить мнение (относительно налогообложения таких конкретных операций) своего органа ГНС (по месту регистрации). Для этого необходимо направить письменный запрос от имени физического лица (частного предпринимателя или руководителя предприятия). Согласно Закону об обращениях граждан (ст. 20) обращение должно быть рассмотрено органом ГНС в срок не более одного месяца от дня его поступления (в исключительных случаях - до 45 дней).
Зная позицию своей налоговой, вы сможете решить, как вам правильно поступить в конкретной ситуации.
И в самом крайнем, конфликтном, случае (надеемся, до этого не дойдет) для вас может оказаться полезной норма, изложенная в пп. 4.4.1 Закона № 2181 о конфликте интересов. Вот вам готовый третий совет.
Если нормы действующего законодательства допускают неоднозначную (множественную) трактовку прав и обязанностей налогоплательщиков, в результате чего имеется возможность принять решение в пользу как налогоплательщика, так и контролирующего органа, решение принимается в пользу налогоплательщика.
____________________
* Если же субъект малого предпринимательства (далее - СМП) является плательщиком единого налога и желает либо вынужден вернуться на общую систему налогообложения, сделать это можно с начала следующего отчетного (налогового) квартала, подав соответствующее заявление в орган ГНС не позднее чем за 15 дней до окончания предыдущего квартала (ст. 4 Указа № 746).
** Конечно, если выполняются условия, позволяющие СМП перейти на уплату единого налога, которые установлены Указом № 746 и Законом № 2063. Кроме того, если вы являетесь вновь созданным и зарегистрированным в установленном порядке СМП и подали в орган ГНС заявление на право применения упрощенной системы, то вас будут считать плательщиком единого налога с того квартала, в котором произведена госрегистрация (ст. 6 Указа № 746).
Перечень документов
1. Закон об обращениях граждан - Закон Украины от 02.10.96 г. № 393/96-ВР, с изменениями.
2. Закон № 2063 - Закон Украины о государственной поддержке малого предпринимательства от 19.10.2000 г. № 2063-III.
3. Закон № 2181 - Закон Украины от 21.12.2000 г. № 2181-III "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами", с изменениями.
4. Закон № 2285 - Закон Украины от 23.12.04 г. № 2285-IV "О Государственном бюджете Украины на 2005 год".
5. Указ № 746 - Указ Президента Украины от 03.07.98 г. № 727/98 "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства" в редакции Указа Президента Украины от 28.06.99 г. № 746/99.
6. Постановление № 507 - постановление КМУ от 16.03.2000 г. № 507 "О разъяснении Указа Президента Украины от 3 июля 1998 года № 727", с изменениями.
7. Приказ № 555 - приказ ГНАУ от 13.10.98 г. № 476 "Об утверждении Свидетельства о праве уплаты единого налога субъектом малого предпринимательства - юридическим лицом и Порядка его выдачи" в редакции приказа ГНАУ от 12.10.99 г. № 555.
8. Приказ № 599 - приказ ГНАУ от 29.10.99 г. № 599 "Об утверждении Свидетельства об уплате единого налога и Порядка его выдачи", с изменениями.
9. Письмо № 6502 - письмо ГНАУ от 12.05.2000 г. № 6502/7/15-1317 "О применении отдельных норм Указа Президента Украины "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства".
10. Письмо № 9335 - письмо ГНАУ от 13.11.03 г. № 9335/6/17-0516.
11. Письмо № 11563 - письмо ГНАУ от 27.08.01 г. № 11563/7/16-1117 "Методические рекомендации к применению нормативно-правовых актов относительно взимания НДС с операций, осуществляемых субъектами предпринимательской деятельности, которые перешли на упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности".
Инна Шевченко,
бухгалтер-эксперт фирмы "Баланс-Клуб"