Обучение налогоплательщика
за счет разных источников

К сожалению, прошли времена, когда получение образования было бесплатным. Сейчас приходится констатировать, что все реже встречаются счастливчики, которые могут похвастаться тем, что учатся за государственный счет.

Если же говорить о платном образовании, то заметим, что существует тесная связь между услугами обучения и НДФЛ, кстати, независимо от того, кто платит за обучение (предприятие или сам гражданин). Поэтому в этой консультации уделим внимание каждому нюансу, касающемуся данного вопроса.

I. Обучение работников связано с
хозяйственной деятельностью предприятия

Налогообложение доходов работников, оплата обучения которых производится их работодателем, предусмотрено пп. 4.2.9 и 4.3.20 Закона № 889.

Согласно пп. 4.2.9 "е" названного Закона в месячный совокупный налогооблагаемый доход включается доход в виде дополнительного блага, полученного работником от его работодателя в виде стоимости безвозмездно полученных товаров (работ, услуг). Поскольку предоставление работнику дополнительных благ третьим лицом по поручению работодателя (за его счет) приравнивается к дополнительному благу, предоставленному самим работодателем, можно говорить о том, что услуги обучения, полученные работником бесплатно, есть не что иное, как дополнительное благо, подлежащее включению в налогооблагаемый доход работника.

В то же время на основании норм пп. 4.3.20 Закона № 889 разрешено не учитывать в составе общего месячного или годового дохода сумму, уплаченную за обучение работника, при соблюдении следующих условий.

Первое условие - наличие трудовых отношений между работником и предприятием (независимо от того, является это предприятие его основным местом работы или он работает по совместительству).

Из этого следует, что расходы на обучение своих контрагентов, выполняющих работы для предприятия по договорам гражданско-правового характера (подряд, поручение и т. п.), будут являться доходами такого контрагента, поскольку такие отношения регулируются не трудовым законодательством, а гражданским.

Второе условие - оплата должна производиться непосредственно учебному заведению. Подтверждением того, что данное заведение является учебным, служит наличие соответствующей лицензии у этого заведения. Предъявлять проверяющему инспектору такую лицензию не нужно, поскольку законодательной нормой это не предусмотрено.

Заметим: Законом № 889 не установлены ограничения относительно обучения только в украинских учебных заведениях, а также относительно формы собственности таких заведений. Исходя из этого, можно сделать вывод стоимость платы за обучение в иностранном учебном заведении, а также в учебном заведении негосударственной формы собственности не будет подлежать включению в доход работника.

Третье условие - обучение должно соответствовать профилю деятельности или общим производственным потребностям предприятия.

Соответствие обучения профилю предприятия должно быть подтверждено:

- указанными в уставных документах (учредительном договоре) видами деятельности предприятия;

- приказом руководителя о направлении на учебу определенного работника в связи с производственной необходимостью.

Разумеется, ни для кого не является новостью то, что существует ряд профессий, без участия которых не обходится ни одно специализированное производство, да, в сущности, ни одно предприятие. Это такие профессии, как юристы, экономисты, бухгалтеры, секретари и т. п. Стало быть, если для производственных потребностей необходимы такие специалисты, то оплата их обучения не включается в их доход.

Четвертое условие - работник, обучение которого оплатило предприятие, не должен прекращать трудовые отношения в течение обучения и следующих двух календарных лет по окончании обучения.

Нарушение хотя бы одного из этих четырех условий приведет к тому, что плата за обучение будет признана дополнительным благом данного работника, а значит, будет подлежать налогообложению в общем порядке.

Пятое условие - оплата стоимости за полный или неполный месяц обучения не должна превышать суммы месячного прожиточного минимума для трудоспособного лица, установленного на 1 января отчетного налогового года, умноженной на 1,4 и округленной до ближайших 10 гривен.

Статьей 61 Закона № 2285 на 1 января 2005 года установлен прожиточный минимум для трудоспособного лица в сумме 409,00 грн. Это означает, что допустимый для необложения налогом месячный предел в 2005 году составит 570 грн. (409 х 1,4 = 572,60).

Превышающая этот предел сумма признается дополнительным благом и подлежит налогообложению в общем порядке, предусмотренном пп. 4.2.9 с учетом п. 4.3 Закона № 889.

Рассмотрим пример со схемами бухгалтерских проводок при оплате обучения за счет средств предприятия.

ПРИМЕР

В январе 2005 года учреждением произведена оплата за 6 месяцев обучения (по профилю учреждения) своего работника Чобот И. И. в сумме 3 900 грн. (стоимость обучения за один месяц - 650 грн.).

Заработная плата работника Чобот И. И. за январь - 600 грн.

Социальные взносы с заработной платы за январь - 21 грн.

Сумма дополнительного блага за один месяц - 80 грн. (650 - 570).

II. Обучение граждан за счет
собственных средств

Закон № 889 дает право гражданам, которые самостоятельно оплачивают свое обучение (или обучение своих родственников), снизить налоговую нагрузку. В данном Законе такая льгота названа налоговым кредитом.

Что же такое налоговый кредит?

Налоговый кредит - это сумма (стоимость расходов, понесенных налогоплательщиком-резидентом в связи с приобретением товаров (работ, услуг) у резидентов - физических или юридических лиц в течение отчетного года (кроме расходов на уплату НДС и акцизного сбора), на сумму которых разрешается уменьшение суммы его общего годового облагаемого налогом дохода, полученного по результатам такого отчетного года, в случаях, определенных настоящим Законом (п. 1.16 Закона № 889).

Иными словами, гражданам Законом № 889 (п. 1.16) разрешено сумму общего годового налогооблагаемого дохода уменьшить на сумму некоторых расходов, определенных этим Законом (п. 5.3), и тем самым возвратить себе часть уплаченного в бюджет НДФЛ. В перечне расходов, которые разрешено включать в налоговый кредит, указаны и затраты, понесенные как оплата стоимости обучения заведениям образования (пп. 5.3.3).

Как и полагается, при использовании каких-либо налоговых льгот важно соблюдение определенных условий, а именно:

1) право на налоговый кредит имеет исключительно резидент Украины, получивший индивидуальный идентификационный номер и являющийся наемным работником;

2) услуги образования должны оплачиваться только резиденту Украины - заведению образования;

3) оплата должна производиться исключительно в счет компенсации стоимости средней профессиональной или высшей формы обучения;

4) средства должны уплачиваться непосредственно за свое обучение или обучение другого члена семьи первой* степени родства;

5) если расходы на обучение несет налогоплательщик за свою супругу (супруга), то право на налоговый кредит он имеет только в том случае, если их брак зарегистрирован согласно закону (т. е. не гражданский брак);

6) расходы, которые понесены физическим лицом, должны быть подтверждены документально (фискальный чек, кассовый ордер, договор или другой документ, который бы идентифицировал продавца услуг и определял сумму таких расходов);

7) общая сумма налогового кредита не может превышать суммы общего налогооблагаемого дохода, полученного в течение отчетного года в виде заработной платы;

8) из суммы расходов, фактически понесенных физическим лицом, по которым он намеревается получить налоговый кредит, исключается сумма НДС и акцизного сбора;

9) уменьшение налогооблагаемого дохода разрешается только по итогам года (а не в момент осуществления расходов). Если налогоплательщик не воспользовался правом начисления налогового кредита по результатам отчетного года (не представил декларацию), то такое право на следующие налоговые годы не переносится;

10) сумма расходов, допустимых к включению в состав налогового кредита полного или неполного месяца обучения, не может превышать сумму месячного прожиточного минимума для трудоспособного лица (установленного на 1 января отчетного налогового года), умноженную на 1,4, округленную до ближайших 10 грн. (в 2005 году - 570 грн.) и умноженную на количество месяцев обучения.

Основанием для получения налогового кредита является заполненная годовая декларация (на сегодняшний день такой формы декларации нет). Такую декларацию по окончании отчетного налогового года, но не позднее 1 апреля года, следующего за отчетным (пп. 4.1.4 "г" Закона № 2181), необходимо представить в налоговый орган по месту жительства.

Для того чтобы заполнить годовую декларацию, налогоплательщик обязан самостоятельно вести учет доходов и расходов (п. 19.1 Закона № 889). Для этих целей центральный налоговый орган:

- утвердил форму такого учета, которая называется Книгой учета доходов и расходов;

- определил порядок ее ведения (Приказ № 490).

Данная Книга должна вестись в обычной тетради (блокноте), которую физическое лицо самостоятельно приобретет и расчертит согласно нижеприведенной форме (фрагмент).

Книга и документы, подтверждающие понесенные расходы, в налоговый орган вместе с декларацией не представляются, а предъявляются при налоговой проверке.

Следовательно, хранение таких документов до проверки просто необходимо. Вместе с тем пунктом 19.1 "б" Закона № 889 установлен срок давности для хранения документов - 1 095 дней.

Сумма налога, которая будет определена к возврату налогоплательщику, должна быть зачислена на его банковский счет или выслана ему почтовым переводом в течение 60 календарных дней со дня представления им годовой декларации (п. 18.8 Закона № 889). Поэтому чем раньше гражданин представит декларацию в налоговый орган, тем скорее ему будет возвращен и излишне уплаченный НДФЛ. Такие возвращенные суммы налога не будут признаваться доходами граждан (пп. 4.3.16 Закона № 889).

_______________________

* Членами семьи первой степени родства считаются родители физического лица или родители его мужа или жены, его муж или жена, дети как самого физического лица, так и его мужа или жены, в том числе усыновленные ими дети (пп. 1.20.4 Закона № 889).

Перечень документов

1. Бюджетный кодекс - Бюджетный кодекс Украины от 21.06.01 г. № 2542-III.

2. ХК - Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.03 г. № 436-IV.

3. Закон об оплате труда - Закон Украины от 24.03.95 г. № 108/95-ВР "Об оплате труда", с изменениями.

4. Закон № 531 - Закон Украины от 16.09.97 г. № 531/97-ВР "О благотворительности и благотворительных организациях", с изменениями.

5. Закон № 889 - Закон Украины от 22.05.03 г. № 889-IV "О налоге с доходов физических лиц", с изменениями.

6. Закон № 1058 - Закон Украины от 09.07.03 г. № 1058-IV "Об общеобязательном государственном пенсионном страховании", с изменениями.

7. Закон № 1105 - Закон Украины от 23.09.99 г. № 1105-XIV "Об общеобязательном государственном социальном страховании от несчастного случая на производстве и профессионального заболевания, повлекших за собой потерю трудоспособности", с изменениями.

8. Закон № 1533 - Закон Украины от 02.03.2000 г. № 1533-III "Об общеобязательном государственном социальном страховании на случай безработицы", с изменениями.

9. Закон № 1781 - Закон Украины от 15.06.04 г. № 1781-IV "О внесении изменений в Закон Украины "О налоге с доходов физических лиц" (относительно налоговых социальных льгот)".

10. Закон № 1958 - Закон Украины от 01.07.04 г. № 1958-IV "О внесении изменений в Закон Украины "О налоге с доходов физических лиц".

11. Закон № 2181 - Закон Украины от 21.12.2000 г. № 2181 "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами", с изменениями.

12. Закон № 2240 - Закон Украины от 18.01.01 г. № 2240-III "Об общеобязательном государственном социальном страховании в связи с временной потерей трудоспособности и расходами, обусловленными рождением и погребением", с изменениями.

13. Закон № 2273 - Закон Украины от 21.12.04 г. № 2273-IV "О внесении изменений в Закон Украины "О налоге с доходов физических лиц" (относительно налогообложения процентов с банковских вкладов)".

14. Закон № 2285 - Закон Украины от 23.12.04 г. № 2285-IV "О Государственном бюджете Украины на 2005 год".

15. Постановление № 67 - постановление КМУ от 21.01.05 г. № 67 "О реализации статьи 13 Закона Украины "О налоге с доходов физических лиц".

16. Постановление № 2035 - постановление КМУ от 26.12.03 г. № 2035 "Об утверждении Порядка представления документов и их перечня при применении налоговой социальной льготы".

17. Приказ № 461 - приказ ГНАУ от 30.09.03 г. № 461 "Относительно утверждения форм заявлений и уведомления по вопросам получения (применения) налоговой социальной льготы, а также порядка информирования налогоплательщиков".

18. Приказ № 490 - приказ ГНАУ от 16/10.03 г. № 490 "Об утверждении формы учета доходов и расходов плательщика налога с доходов физических лиц и порядка ведения учета доходов и расходов для определения суммы общего годового налогооблагаемого дохода".

19. Инструкция № 5 - Инструкция по статистике заработной платы, утвержденная приказом Государственного комитета статистики Украины от 13.01.04 г. № 5.

20. Инструкция № 16 - Инструкция о порядке поступления, учета и расходования средств Фонда социального страхования по временной потере трудоспособности, утвержденная постановлением правления Фонда социального страхования по временной потере трудоспособности от 26.06.01 г. № 16.

21. Инструкция № 21-1 - Инструкция о порядке исчисления и уплаты страхователями и застрахованными лицами взносов на общеобязательное государственное пенсионное страхование в Пенсионный фонд Украины, утвержденная постановлением правления Пенсионного фонда Украины от 19.12.03 г. № 21-1.

22. Инструкция 339 - Инструкция о порядке исчисления и уплаты взносов на общеобязательное государственное социальное страхование на случай безработицы и учета их поступления в Фонд общеобязательного государственного социального страхования Украины на случай безработицы, утвержденная приказом Министерства труда и социальной политики Украины от 18.12.2000 г. № 339.

23. Положение № 118 - Положение о Едином государственном реестре предприятий и организаций Украины, утвержденное постановлением КМУ от 22.01.96 г. № 118, с изменениями.

24. Порядок № 451 - Порядок заполнения и представления налоговыми органами налогового расчета сумм дохода, начисленного (уплаченного) в пользу налогоплательщиков, и сумм удержанного с них налога, утвержденный приказом ГНАУ от 29.09.03 г. № 451.

25. Основы законодательства Украины об ОГГС - Основы законодательства Украины об общеобязательном государственном социальном страховании от 14.01.98 г. № 16/98-ВР.

26. Письмо № 5262 - письмо ГНАУ от 29.03.04 г. № 5262/7/28-1017 "Относительно заполнения и представления налогового расчета по ф. № 1ДФ".

27. Письмо № 8001 - письмо ГНАУ от 05.05.04 г. № 8001/7/17-2117 "Относительно заполнения налогового расчета".

28. Письмо № 8315 - письмо ГНАУ от 08.05.04 г. № 8315/7/17-2117 "Относительно заполнения налогового расчета".

29. Письмо № 9402 - письмо ГНАУ от 26.08.04 г. № 9402/5/17-3116.

Наталия Харченко,
Елена Качковская,
бухгалтеры-эксперты фирмы "Баланс-Клуб"

Документи що посилаються на цей