Ответственность за нарушение требований
Закона Украины
"О налоге с доходов физических лиц"
ВОПРОС: 1. Может ли быть применен к налоговым агентам штраф согласно пп. 17.1.1 Закона № 2181 за непредставление или несвоевременное представление налогового расчета по ф. № 1ДФ?
2. В каких случаях к налоговому агенту может быть применен штраф в соответствии с пп. 17.1.9 Закона № 2181?
3. В каком случае налоговый агент несет ответственность за нарушение требований по применению НСЛ?
4. Имеют ли право налоговые органы за нарушение 30-дневного срока уплаты НДФЛ применить штраф на основании пп. 17.1.7 Закона № 2181, если зарплата начислена, но не выплачена?
Как правило, законы Украины, регламентирующие порядок уплаты налогов, сборов, обязательных платежей, предусматривают ответственность налогоплательщиков за нарушение требований, установленных этими законами.
Что касается размера ответственности и порядка ее применения, то практически все налоговые законы делают ссылку на специальный закон, которым, как известно, является Закон № 2181. Не является исключением и Закон № 889, действующий с 1 января 2004 года, кроме отдельных статей, вступивших в силу с 1 января 2005 года.
Заметим, что Законом № 889, не считая некоторого исключения, также не установлен размер штрафных финансовых санкций за нарушение его норм. Отсылочной нормой п. 20.1 Закона № 889 предусмотрено, что основания для применения финансовых санкций определяются законом, регулирующим такие вопросы, то есть Законом № 2181.
Обращаем внимание: Закон № 889 имеет свои особенности, которые касаются лиц, ответственных за нарушение установленных им требований. Так, кроме налогоплательщиков к ответственности за нарушение Закона № 889 могут быть привлечены налоговые агенты, налоговый орган и орган государственного казначейства.
Рассмотрим подробнее, за какие нарушения и к какой ответственности могут быть привлечены вышеперечисленные лица согласно требованиям Закона № 889.
Ответственность налогоплательщиков
Если в прошлом году налогоплательщики - физические лица были освобождены от уплаты штрафных санкций и пени по доходам, полученным в 2004 году, то начиная с 2005 года они в полной мере несут ответственность за нарушение норм Закона № 889 и Закона № 2181.
Финансовые санкции за нарушение сроков
представления декларации
(пп. 17.1.1 Закона № 2181)
Граждане Украины, получающие в течение года налогооблагаемые доходы, не подлежащие налогообложению, при их начислении или выплате обязаны самостоятельно включить сумму таких доходов в состав общего годового налогооблагаемого дохода и представить в налоговый орган годовую налоговую декларацию по этому доходу (пп. 8.1.3 Закона № 889). Подчеркнем, что годовая налоговая декларация об имущественном положении и доходах физического лица полностью соответствует определению налоговой декларации, данному в п. 1.11 Закона № 2181. То есть на основании этой декларации налоговый орган осуществляет начисление налогового обязательства такому налогоплательщику или сумму бюджетного возмещения излишне уплаченных им налогов (абз. 6 п. 18.9 Закона № 889).
Налогоплательщик - физическое лицо представляет годовую налоговую декларацию в налоговый орган по своему месту нахождения до 1 апреля года, следующего за отчетным (абз. "г" пп. 4.1.4 Закона № 2181). В случае нарушения налогоплательщиком установленных законом сроков представления налоговой декларации к нему могут быть применены штрафные санкции в размере 10 НМДГ (170 грн.) (пп. 17.1.1 Закона № 2181).
Если же годовую декларацию о доходах не представляет или представляет с задержкой занимающее должность физическое лицо, подпадающее под определение субъектов коррупционных деяний в соответствии со ст. 2 Закона № 356, то к такому лицу применяется штраф в размере 30 НМДГ (510 грн.).
Помимо финансовых санкций за нарушение сроков представления декларации о доходах Законом предусмотрен административный штраф в размере от 1 до 5 НМДГ (абз. 5 п. 11 Закона о налоговой службе).
Финансовые санкции за несвоевременную уплату
налогового обязательства
(пп. 17.1.7 Закона № 2181)
Законом № 2181 (пп. 4.2.1) определено, что налогоплательщик не несет ответственности за своевременность, достоверность и полноту начисления налоговым органом суммы налогового обязательства согласно представленной им годовой налоговой декларации. Он несет ответственность за своевременность и полное погашение начисленного налогового обязательства и имеет право на обжалование этой суммы.
Уплатить начисленный налог на доходы налогоплательщику необходимо в течение 30 календарных дней со дня получения налогового уведомления (пп. 5.3.1 Закона № 2181). В этот же срок, в случае несогласия с начисленной суммой, можно обжаловать решение налогового органа(пп. 5.2.2 Закона № 2181). Но если апелляция не удалась и решение принято не в пользу налогоплательщика, налог нужно будет уплатить в течение 10 календарных дней, следующих за днем такого согласования.
Если начисленный налоговым органом налог на доходы не будет уплачен налогоплательщиком в установленный срок, к нему может быть применен штраф, установленный пп. 17.1.7 Закона № 2181. При этом размер штрафа будет зависеть от количества дней задержки уплаты согласованного налогового обязательства:
- до 30 календарных дней - 10 % погашенной суммы налогового долга;
- от 31 до 90 календарных дней - 20 %;
- более 90 календарных дней - 50 %.
По истечении установленных сроков погашения согласованного налогового обязательства на сумму налогового долга начисляется пеня за каждый календарный день просрочки его уплаты.
Пеня начисляется из расчета 120 % годовых учетной ставки НБУ, действующей на день возникновения налогового долга или на день его (или его части) погашения, причем используется большая из указанных ставок (пп. 16.4.1 Закона № 2181).
Таким образом, при несвоевременной уплате согласованного налогового обязательства налогоплательщик - физическое лицо будет обязан уплатить не только штрафные санкции, но и пеню.
Финансовые санкции за нарушение
порядка использования НСЛ
(пп. 6.3.4 Закона № 889)
За нарушение налогоплательщиком порядка использования налоговой социальной льготы (далее - НСЛ) Законом № 889 установлен специальный штраф в размере 100 % суммы недоплаченного НДФЛ.
Как известно, налогоплательщик имеет право на уменьшение суммы общего месячного налогооблагаемого дохода, получаемого из источника на территории Украины от одного работодателя в виде заработной платы, на сумму НСЛ, установленной в размерах, предусмотренных ст. 6 Закона № 889. При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает место применения НСЛ.
СИТУАЦИЯ 1
Налогоплательщик, работая по основному месту работы, имеет право на НСЛ на основании того, что его заработная плата не превышает предельной расчетной суммы, дающей право на социальную льготу. Вместе с тем этот налогоплательщик, работая по совместительству на другом предприятии, подал заявление работодателю на получение НСЛ как одинокая мать, имеющая ребенка в возрасте до 18 лет.
После представления предприятиями ежеквартального расчета по форме № 1ДФ налоговый орган выявил факт использования НСЛ одним физическим лицом на двух разных предприятиях. В соответствии с Порядком № 461 налогоплательщику было направлено уведомление по форме ФП о наличии с его стороны нарушения применения НСЛ.
В данной ситуации налогоплательщик утрачивает право на получение НСЛ. Но он может восстановить утраченное по его вине право на НСЛ. Для этого он должен подать заявление об отказе от льготы тем работодателям, где он пользовался НСЛ, с указанием месяца, в котором имело место такое нарушение. При этом ему придется уплатить сумму недоплаты налога и штраф в размере 100 % суммы такой недоплаты. Удержание соответствующей суммы недоплаты и штрафа произведет каждый из работодателей, где налогоплательщик пользовался НСЛ, за счет последующих выплат такому работнику (пп. 6.3.4 Закона № 889).
Заметим: право на применение НСЛ к доходу налогоплательщика по выбранному им месту восстанавливается с налогового месяца, следующего за месяцем, в котором сумма такой недоплаты и штраф полностью погашены.
Финансовые санкции за несвоевременный
возврат денежных средств,
предоставленных на командировку
или под отчет
(пп. 9.10.3 Закона № 889)
Законом № 889 для налогоплательщиков установлен еще один специальный штраф и касается он возврата излишне израсходованных командировочных денег или взятых под отчет позже предельного срока.
Нормой пп. 9.10.2 Закона № 889 установлено: лицо, получившее деньги на командировку или под отчет, обязано представить отчет об использовании денежных средств до истечения третьего банковского дня, следующего за днем завершения командировки или выполнения отдельного гражданско-правового действия по поручению и за счет лица, предоставившего деньги под отчет. В этот же срок лицо должно возвратить и излишне израсходованные деньги в кассу предприятия или зачислить их на его банковский счет.
Нарушителя установленных предельных сроков возврата денежных средств (3 банковских дня) ждет следующее наказание:
- штраф в размере 15 % суммы излишне израсходованных денег, если налогоплательщик возвратит эту сумму не позднее отчетного месяца, на который приходится третий банковский день;
- штраф в размере 15 % и налог с доходов с суммы излишне израсходованных денег, если деньги не будут возвращены в отчетном месяце.
Налоговым агентом в данном случае выступает лицо, предоставившее деньги на командировку или под отчет (пп. 9.10.1 Закона № 889).
СИТУАЦИЯ 2
Работник Иванов возвратил сумму 250 грн. излишне израсходованных средств, выданных ему на командировку, через два месяца после окончания отчетного месяца, на который приходится последний день предельного срока. При этом, он потребовал произвести перерасчет ранее удержанного с него НДФЛ.
В этой ситуации требования работника неправомерны. Согласно пп. 9.10.3 Закона № 889 если в будущих периодах налогоплательщик возвращает сумму излишне израсходованных средств или она взимается по решению суда, то перерасчет налоговых обязательств такого налогоплательщика не производится и сумма штрафа не возмещается.
Заметим, что в этой ситуации пострадает и предприятие, поскольку к нему на основании Положения № 72 и Указа № 436 могут быть применены финансовые санкции в размере 25 % выданных под отчет сумм.
Ответственность налоговых агентов
Основные требования, предусмотренные Законом № 889 к налоговым агентам, заключаются в своевременном представлении деклараций (расчетов), удержаний и своевременном перечислении НДФЛ в бюджет.
Рассмотрим, какое же наказание ожидает налоговых агентов за нарушение указанных требований Закона № 889.
ОТВЕТ: 1. Поскольку данный расчет не является налоговой декларацией (расчетом) в понимании п. 1.11 Закона № 2181 и на ее основании не производятся начисление и(или) уплата налога с доходов, то и применять штраф, предусмотренный пп. 17.1.1 Закона № 2181, нет оснований.
Что касается налогового расчета, который утвержден Приказом № 586 и который обязан представлять ежемесячно налоговый агент, выплачивающий дивиденды, то он также не соответствует понятию налоговой декларации, как определено п. 1.11 Закона № 2181.
За нарушение сроков представления налогового расчета предусмотрена административная ответственность должностных лиц субъекта хозяйствования в размере 3 НМДГ, а при повторном нарушении - 5 НМДГ (абз. 3, 4 п. 11 Закона о налоговой службе).
2. Штраф, предусмотренный пп. 17.1.9 Закона № 2181, применяется при условии выплаты денежных средств без предварительного начисления и уплаты налога, если согласно законодательству такое начисление и уплата являются обязательной предпосылкой такой выплаты.
Значит, обязательной предпосылкой такой выплаты является предварительное начисление и уплата налога с этой суммы. И если это требование не соблюдается налогоплательщиком, он уплачивает штраф в двойном размере от суммы неначисленного и неуплаченного налога.
Что касается налога на доходы, то, как следует из нормы пп. 8.1.2 Закона № 889, этот налог подлежит уплате при выплате физическому лицу налогооблагаемого дохода, то есть одновременно. Поскольку о предварительной уплате НДФЛ речь в Законе № 889 не идет, то оснований для применения штрафа в двукратном размере нет (пп. 17.1.9 Закона № 2181).
Однако не следует считать, что налоговый агент и его должностные лица останутся безнаказанными за неудержание, неперечисление в бюджет сумм НДФЛ. В этом случае налоговый агент будет нести финансовую ответственность на основании пп. 20.3.2 Закона № 889. Так, если налоговый агент не удерживает налог с выплат налогоплательщика, подлежащих налогообложению, или не уплачивает с них налог на доходы, то уплатить налог с доходов налогоплательщика должен будет сам налоговый агент за свой счет.
Причем взыскать впоследствии эти суммы с налогоплательщика - получателя дохода налоговый агент не вправе, поскольку Закон № 889 освобождает налогоплательщика от обязанностей погашения такой суммы.
Кроме того, должностные лица налогового агента могут быть привлечены к административной ответственности в соответствии с п. 11 Закона о налоговой службе.
3. Закон № 889 устанавливает ответственность налогового агента за порядок применения НСЛ только в том случае, если работодатель и налогоплательщик являются связанными лицами или когда суд устанавливает факт сговора между таким работодателем и таким налогоплательщиком, который направлен на уклонение от обложения этим налогом (пп. 6.3.5 Закона № 889).
СИТУАЦИЯ 3
Работница пользуется НСЛ по основному месту работы как мать, имеющая ребенка-инвалида I группы до 18 лет. Кроме того, работая по совместительству на другом предприятии, работница подала заявление на применение НСЛ, поскольку сама является инвалидом II группы. Учредителем предприятия, на котором она работает по совместительству, является ее муж, владеющий 60 % доли в уставном капитале. При проведении документальной проверки предприятия, на котором работница трудится по совместительству, путем встречной проверки был выявлен факт применения к заработной плате этой работницы НСЛ на двух предприятиях. По итогам проверки к предприятию, где работница являлась связанным лицом, были применены финансовые санкции согласно пп. 20.3.2 Закона № 889.
Как видим, в этой ситуации было наказано предприятие - налоговый агент и ему пришлось уплатить недоплату налога с выплаченного дохода работнице за свой счет без права взыскать эти деньги с работницы. Причиной наказания послужило то, что работница по отношению к предприятию была связанным лицом, поскольку ее муж - учредитель этого предприятия - осуществлял контроль над предприятием, владея 60 % доли уставного фонда (п. 1.26 Закона о прибыли).
4. Законом № 889 установлено: если налогооблагаемый доход начисляется, но не выплачивается физическому лицу, то налог, подлежащий удержанию из такого начисленного дохода, подлежит уплате (перечислению) в бюджет в сроки, установленные законом для месячного налогового периода (пп. 8.1.2 Закона № 889). То есть налог должен быть уплачен в течение 30 календарных дней, следующих за последним календарным днем отчетного налогового месяца (Налоговое разъяснение от 22.04.04 г. № 232).
И хотя Законом № 889 установлен срок уплаты НДФЛ, нарушение этого срока не влечет за собой применения финансовых санкций. Как известно, финансовые санкции, предусмотренные пп. 17.1.7 Закона № 2181, применяются в случае, если налогоплательщик не уплачивает согласованную сумму налогового обязательства в течение предельных сроков, установленных законом. Однако в данном случае налоговое обязательство не является согласованным, поскольку уплате налога не предшествует представление налоговой декларации (расчета).
Следовательно, ни штраф, ни пеня на сумму такой налоговой "задолженности" не начисляются.
Тем не менее, административного штрафа должностным лицам налогового агента избежать вряд ли удастся. Статьей 11 Закона о налоговой службе предусмотрен административный штраф с должностных лиц:
- в размере 3 НМДГ (повторно в течение года - 5 НМДГ) за несвоевременное перечисление налоговыми агентами НДФЛ (абз. 4 п. 11 указанного Закона);
- в размере от 5 до 10 НМДГ (повторно в течение одного года - от 10 до 15 НМДГ) за непредставление, несвоевременное представление платежных поручений на перечисление подлежащего уплате НДФЛ.
Ответственность налоговых органов
и Госказначейства
Кроме налогоплательщиков и налоговых агентов ответственными лицами за нарушение норм Закона № 889 названы также налоговые органы и Государственное казначейство (пп. 20.4.1 Закона № 889).
За неполный или несвоевременный возврат суммы излишне уплаченного налога, в том числе в результате применения права на налоговый кредит, названные органы уплачивают в пользу налогоплательщика штрафы в виде финансовых санкций. Размеры штрафов зависят от количества дней задержки возврата указанных сумм налогов (пп. 20.4.2 Закона № 889).
При задержке:
- до 30 календарных дней, следующих за последним днем предельного срока такой выплаты, - 10 % такой суммы;
- от 31 до 90 календарных дней - 50 %;
- от 91 календарного дня - 100 %.
Подлежащие возврату суммы средств должны быть возвращены налогоплательщику в течение 60 календарных дней со дня получения декларации. Возврат налогоплательщику осуществляется Госказначейством путем зачисления денег на его банковский счет (при его наличии) или направляется почтовым переводом по адресу, указанному в декларации (п. 18.8 Закона № 889).
Напомним, что налогоплательщик, не получивший или несвоевременно получивший сумму бюджетного возмещения, имеет право обжаловать действия (бездействие) указанных органов в суде без предварительной уплаты государственной пошлины при подаче искового заявления (жалобы) (пп. 20.4.4 Закона № 889).
Таким образом, установленная Законом № 889 ответственность органов налоговой службы и Госказначейства является гарантией своевременного возврата налогоплательщику излишне уплаченной им суммы налога.
Перечень документов
1. Бюджетный кодекс - Бюджетный кодекс Украины от 21.06.01 г. № 2542-III.
2. ХК - Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.03 г. № 436-IV.
3. Закон об оплате труда - Закон Украины от 24.03.95 г. № 108/95-ВР "Об оплате труда", с изменениями.
4. Закон № 531 - Закон Украины от 16.09.97 г. № 531/97-ВР "О благотворительности и благотворительных организациях", с изменениями.
5. Закон № 889 - Закон Украины от 22.05.03 г. № 889-IV "О налоге с доходов физических лиц", с изменениями.
6. Закон № 1058 - Закон Украины от 09.07.03 г. № 1058-IV "Об общеобязательном государственном пенсионном страховании", с изменениями.
7. Закон № 1105 - Закон Украины от 23.09.99 г. № 1105-XIV "Об общеобязательном государственном социальном страховании от несчастного случая на производстве и профессионального заболевания, повлекших за собой потерю трудоспособности", с изменениями.
8. Закон № 1533 - Закон Украины от 02.03.2000 г. № 1533-III "Об общеобязательном государственном социальном страховании на случай безработицы", с изменениями.
9. Закон № 1781 - Закон Украины от 15.06.04 г. № 1781-IV "О внесении изменений в Закон Украины "О налоге с доходов физических лиц" (относительно налоговых социальных льгот)".
10. Закон № 1958 - Закон Украины от 01.07.04 г. № 1958-IV "О внесении изменений в Закон Украины "О налоге с доходов физических лиц".
11. Закон № 2181 - Закон Украины от 21.12.2000 г. № 2181 "О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами", с изменениями.
12. Закон № 2240 - Закон Украины от 18.01.01 г. № 2240-III "Об общеобязательном государственном социальном страховании в связи с временной потерей трудоспособности и расходами, обусловленными рождением и погребением", с изменениями.
13. Закон № 2273 - Закон Украины от 21.12.04 г. № 2273-IV "О внесении изменений в Закон Украины "О налоге с доходов физических лиц" (относительно налогообложения процентов с банковских вкладов)".
14. Закон № 2285 - Закон Украины от 23.12.04 г. № 2285-IV "О Государственном бюджете Украины на 2005 год".
15. Постановление № 67 - постановление КМУ от 21.01.05 г. № 67 "О реализации статьи 13 Закона Украины "О налоге с доходов физических лиц".
16. Постановление № 2035 - постановление КМУ от 26.12.03 г. № 2035 "Об утверждении Порядка представления документов и их перечня при применении налоговой социальной льготы".
17. Приказ № 461 - приказ ГНАУ от 30.09.03 г. № 461 "Относительно утверждения форм заявлений и уведомления по вопросам получения (применения) налоговой социальной льготы, а также порядка информирования налогоплательщиков".
18. Приказ № 490 - приказ ГНАУ от 16/10.03 г. № 490 "Об утверждении формы учета доходов и расходов плательщика налога с доходов физических лиц и порядка ведения учета доходов и расходов для определения суммы общего годового налогооблагаемого дохода".
19. Инструкция № 5 - Инструкция по статистике заработной платы, утвержденная приказом Государственного комитета статистики Украины от 13.01.04 г. № 5.
20. Инструкция № 16 - Инструкция о порядке поступления, учета и расходования средств Фонда социального страхования по временной потере трудоспособности, утвержденная постановлением правления Фонда социального страхования по временной потере трудоспособности от 26.06.01 г. № 16.
21. Инструкция № 21-1 - Инструкция о порядке исчисления и уплаты страхователями и застрахованными лицами взносов на общеобязательное государственное пенсионное страхование в Пенсионный фонд Украины, утвержденная постановлением правления Пенсионного фонда Украины от 19.12.03 г. № 21-1.
22. Инструкция 339 - Инструкция о порядке исчисления и уплаты взносов на общеобязательное государственное социальное страхование на случай безработицы и учета их поступления в Фонд общеобязательного государственного социального страхования Украины на случай безработицы, утвержденная приказом Министерства труда и социальной политики Украины от 18.12.2000 г. № 339.
23. Положение № 118 - Положение о Едином государственном реестре предприятий и организаций Украины, утвержденное постановлением КМУ от 22.01.96 г. № 118, с изменениями.
24. Порядок № 451 - Порядок заполнения и представления налоговыми органами налогового расчета сумм дохода, начисленного (уплаченного) в пользу налогоплательщиков, и сумм удержанного с них налога, утвержденный приказом ГНАУ от 29.09.03 г. № 451.
25. Основы законодательства Украины об ОГГС - Основы законодательства Украины об общеобязательном государственном социальном страховании от 14.01.98 г. № 16/98-ВР.
26. Письмо № 5262 - письмо ГНАУ от 29.03.04 г. № 5262/7/28-1017 "Относительно заполнения и представления налогового расчета по ф. № 1ДФ".
27. Письмо № 8001 - письмо ГНАУ от 05.05.04 г. № 8001/7/17-2117 "Относительно заполнения налогового расчета".
28. Письмо № 8315 - письмо ГНАУ от 08.05.04 г. № 8315/7/17-2117 "Относительно заполнения налогового расчета".
29. Письмо № 9402 - письмо ГНАУ от 26.08.04 г. № 9402/5/17-3116.
София Хомяк,
юрист фирмы "Баланс-Клуб"