Особое мнение ГНИ
авансы, полученные коммерческим агентом по агентскому договору,
являются возвратной финансовой помощь и включаются в валовый доход?!
Никто не будет сомневаться в том, что при совершении хозяйственной операции с ее последующим налогообложением налогоплательщики и контролирующие органы при проверках налогоплательщиков обязаны руководствоваться нормами соответствующих законов и других нормативно-правовых актов.
И нормы налогового законодательства к той или иной сделке применяются в зависимости от ее юридической сущности (достигнутого определенного правового результата). А никак не наоборот! Судите сами.
Между двумя юридическими лицами - резидентом и нерезидентом был заключен агентский договор.
Предмет договора
Нерезидент (Принципал) поручает, а Резидент (Агент) принимает на себя обязанности по заключению от своего имени, но за счет Принципала сделок с целью приобретения и реализации Продукции, а Принципал обязуется уплачивать Агенту обусловленное настоящим договором вознаграждение и возмещать расходы, понесенные Агентом при исполнении данного поручения. Продукция является собственностью принципала.
Порядок расчетов сторонами договора
Оплата всех расходов по выполнению договора осуществляется за счет нерезидента. Для этого Принципал может предварительно перечислить на счет Агента аванс. Денежные средства от продажи продукции, поступающие на счет Агента, перечисляются нерезиденту по его требованию. В случае неполного расходования полученного Агентом аванса, оставшаяся денежная сумма засчитывается в счет следующего аванса.
Во исполнение данного договора нерезидент сделал несколько заказов и в установленный период перечислил n-ю сумму. Согласно этим заказам Агентом - резидентом были заключены соответствующие сделки. Часть денежных средств, полученных в результате сделок, по требованию нерезидента были перечислены ему, а оставшаяся часть зачтена в счет следующего авайка.
Мнение ГНИ при проверке:
“полученная от нерезидента сумма по данному договору является возвратной финансовой помощью и должна быть включена в валовой доход Агента- резидента”.
Проанализировав данную ситуацию мы пришли к выводу, что такая позиция налогового органа противоречит фактическим обстоятельствам и действующему законодательству.
Итак, почувствуйте разницу.
В соответствии с пп. 1.22.2. Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий”, возвратная финансовая помощь - это сумма денежных средств, переданная плательщику налога в пользование на определенный срок в соответствии с договорами, не предусматривающими начисление процентов или предоставление других видов компенсаций в качестве платы за пользование такими денежными средствами.
В принципе, в нашей ситуации для налогового органа есть некоторые моменты для того, что бы как то “подогнать” перечисленные нерезидентом суммы под вышеуказанное понятие возвратной финансовой помощи.
Да, действительно, эти суммы были переданы непосредственно резиденту, который является плательщиком налога. Они были перечислены на определенный срок и в соответствии с договором, который не предусматривал начисление процентов или предоставление других компенсаций.
Однако, здесь упущена одна очень важная деталь -эти суммы должны быть переданы плательщику налога в пользование. А в данной ситуации эти суммы были переданы для четко определенных целей, указанных в договоре и приложениях к нему (заказах) - для заключения сделок по приобретению и реализации продукции, в частности оплаты за эту продукцию. Фактически это и было совершено. В соответствии с заказами нерезидента были заключены договора с продавцами продукции и полностью все суммы были перечислены в счет оплаты за эту продукцию.
Часть поступивших сумм от реализации продукции в соответствии с условиями договора по требованию нерезидента были перечислены ему. Оставшаяся же часть согласно условиям договора была засчитана в счет следующего аванса.
Таким образом, данные суммы не могут считаться возвратной финансовой помощью, так как они не подпадают под сам смысл определения возвратной финансовой помощи согласно Закону Украины “О налогообложении прибыли предприятий”.
Более того, сама ГНА Украины возвратную финансовую помощь определяет как займ. В Обобщающем налоговом разъяснении по применению пп. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий” относительно отражения в налоговом учете операций по получению и возврату сумм возвратной финансовой помощи (займа)”, утвержденном приказом ГНАУ от 24.01.03 г. N 26, с изменениями и дополнениями, внесенными приказом ГНАУ от 08.05.03 г. N 215, в самом названии разъяснения ГНАУ указывает возвратную финансовую помощь как синоним займа, а в тексте как операцию по заимствованию денежных средств, которая в соответствии с главой 32 Гражданского кодекса Украины (на сегодняшний день утратившего силу) оформляется договором займа.
Более “свежим” письмом от 16.08.04. N 6954/6/15-ПІ6 “Относительно налогообложения возвратной финансовой помощи” ГНАУ также ассоциирует возвратную финансовую помощь с операцией по заимствованию денежных средств, которая оформляется в соответствии с требованиями ст. 1046 “Договор займа” Гражданского кодекса Украины от 2003 г.:
По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) денежные средства или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется вернуть заимодавцу такую же сумму денежных средств (сумму займа) или такое же количество вещей того же рода и такого же качества.
Следовательно, в нашем случае, исходя из утверждений налогового органа, между резидентом и нерезидентом должен был быть заключен договор займа, по которому нерезидент передает резиденту в собственность определенную сумму денежных средств для использования их по своему усмотрению, а предприятие-резидент обязуется вернуть ее.
Однако, на самом деле совсем иная ситуация. Между юридическими лицами был заключен договор, по которому нерезидент поручает, а резидент принимает на себя обязанности по заключению от своего имени, но за счет нерезидента, сделок с целью приобретения и реализации продукции, а нерезидент обязуется уплачивать вознаграждение и возмещать расходы, понесенные при исполнении данного поручения.
Таким образом, предмет договора полностью отличается от предмета договора займа. В данном случае нет никакой передачи денежных средств или других вещей в собственность резиденту. И денежные средства, и продукция, приобретенная за них, являются собственностью нерезидента.
Заключенный договор является смешанным (что разрешено ст. 628 ГК Украины), в котором имеются элементы агентского договора, предусмотренного главой 31 Хозяйственного кодекса Украины, и договора комиссии, предусмотренного гл. 69 Гражданского кодекса Украины:
Стороны имеют право заключить договор, в котором содержаться элементы разных договоров (смешанный договор). К отношениям сторон в смешанном договоре применяются в соответствующих частях положения актов гражданского законодательства о договорах, элементы которых содержаться в смешанном договоре, если иное не установлено договором или не следует из сущности смешанного договора.
По агентскому договору одна сторона (коммерческий агент) обязуется предоставить услуги другой стороне (субъекту, которого представляет агент) по заключению сделок или содействовать их заключению от имени этого субъекта и за его счет.
По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется т поручению другой стороны (коми-тента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.
Именно вышеуказанные действия и были совершены резидентом по исполнению договора, заключенного с нерезидентом.
Таким образом, и предмет договора, и суммы, перечисленные по нему, не могут являться возвратной финансовой помощью, так как они имеют абсолютно другую природу.
И в заключение необходимо отметить, что согласно пп. 7.9.1 Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий” в валовой доход не включаются и налогообложению не подлежат денежные средства или имущество, привлеченные плательщиком налога на основании договора концессии, комиссии, консигнации доверительного управления, хранения, а также согласно другим гражданско-правовым договорам, которые не предусматривают передачи права собственности на такое имущество.
Адвокат Бухгалтера, №5 (83), март, 2005г.
Подписной индекс 23311