“Дорогой уважаемый плательщик!
Не соблаговолите ли быть так любезны
не отказать в нашей просьбе...”
Несомненно, Закон от 12.01.2005 г. № 2322-IV (далее - Закон № 2322) войдет в историю как важная веха в процессе “окультуривания” взаимоотношений между контролирующими органами и бизнес-структурами. И хотя нас занимает всего лишь один из аспектов, затронутых Законом № 2322,- налогообложение, нетрудно убедиться, что даже в этой части по своей масштабности внесенные этим Законом изменения вполне сопоставимы с ролью такого “столпа”, как Закон “О порядке погашения...”.
Однако обо всем по порядку.
Полномочия органов налоговой службы
Функции ГНАУ и ГНИ, перечисленные в ст. 8 и 10 Закона “О государственной налоговой службе в Украине” (далее - Закон о госналогслужбе), серьезных изменений не претерпели: их лишь слегка причесали с учетом сегодняшних реалий, в частности в связи с появлением в законодательстве институтов налоговых разъяснений и апелляционного согласования налоговых обязательств.
Гораздо более существенные изменения внесены в те статьи Закона о Госналогслужбе, в которых перечисляются права (полномочия) органов налоговой службы. В частности, законодатели изрядно переписали ст. 11, а также добавили две новые статьи - 111 и 112, в которых расписаны основания и порядок проведения выездных проверок. С них и начнем.
Выездные проверки
Сразу отметим, что большинство идей относительно порядка проведения выездных проверок законодатель почерпнул из Указа “О некоторых мерах по дерегулированию предпринимательской деятельности” (далее - Указ). Так, например:
- сохранена классификация выездных проверок на плановые и неплановые;
- сохранены гарантии относительно проведения плановых проверок - они проводятся: не чаще одного раза в календарный год; комплексно по всем налогам (запрещается проверять отдельные обязательства перед бюджетом, кроме займов и кредитов, гарантированных бюджетными средствами); плательщику должны направляться письменные уведомления за 10 дней до начала проверки с указанием даты начала и окончания ее проведения;
- в общем и целом сохранены основания проведения внеплановых проверок, законодатель в ряде случаев лишь конкретизировал ситуации. Например, выявление факта нарушения плательщиком налогового и валютного законодательства или недостоверности данных, указанных им в налоговой декларации, дает налоговикам право на внеплановую проверку лишь в том случае, если плательщик не предоставит объяснения и их документальные подтверждения на обязательный запрос органа ГНС в течение десяти дней после получения запроса.
Также до десяти дней (вместо прежних трех) растянули срок на предоставление информации в порядке встречной проверки.
Дополнительным (по сравнению с Указом) основанием для проведения внеплановой проверки названо заведение оперативно-розыскного дела. В принципе, это логично, поскольку право требовать проведения проверки зафиксировано в п. 3 ст. 8 Закона “Об оперативно-розыскной деятельности”.
Кроме того, внеплановая проверка проводится по инициативе вышестоящего органа ГНС, если в отношении прежних (нижестоящих) проверяющих начато судебное расследование или возбуждено уголовное дело. В Указе это тоже было, только называлось повторной проверкой; теперь она - внеплановая.
А сейчас - о новом:
- в обновленном Законе о Госналогслужбе не отражена возможность проведения по решению Председателя (сами понимаете чего) повторных (и каких-либо вообще) проверок без оснований;
- все внеплановые проверки проводятся без уведомления (так было и раньше), но по решению суда (!). Решение принимается по заявлению налоговиков с обязательным участием налогоплательщика (его представителей). Это чрезвычайно правильно: в прежние времена было весьма проблематично проверить обоснованность прихода проверяющих. К примеру, как убедиться в наличии заведенного оперативного дела? Судья же, по нашему мнению, - посредник в подобного рода вопросах удачный;
- авторы изменений ничего не стали писать о журналах проведения проверок, равно как и о том, что отказ представителя контролирующего органа в подписании журнала является основанием для его недопуска к проверке. Так что с 16 февраля не допускать на предприятие налоговиков, которые отказались поставить свои автографы в журнал, нежелательно;
- ограничена продолжительность всех (!!!) плановых и внеплановых проверок: любая плановая проверка не может превышать 20 дней, для субъектов малого предпринимательства - 10 дней(1); внеплановая - соответственно 10 и 5 дней. Продление плановых к внеплановых проверок возможно только по решению суда (не налоговиков), и то на крайне ограниченные сроки: плановых - на 10 дней (для “малых” - 5), внеплановых - на 5 дней (для “малых” - 2);
- ограничения круга оснований не распространяются на проверки, проводимые по просьбе плательщика налогов (это было и в Указе), а также после возбуждения уголовного дела в отношении плательщика налогов (его должностных лиц). Раньше было не так: требовалось лишь соответствие этих проверок уголовно-процессуальному законодательству. Между тем данная оговорка достаточно принципиальна: следственные органы с целью сбора достаточных доказательств, дабы не связывать себя двухмесячным сроком на расследование уголовного дела (ст. 120 УПК), обычно не спешат предъявлять обвинение кому-либо, а возбуждают уголовное дело “по факту”. Выходит, этим самым они возможности на проведение проверки ограничивают.
Причем, в отличие от Указа, упомянутые исключения касаются лишь оснований для проведения проверок, а процедура, в частности продолжительность, распространяется на них в общем порядке.
Однако весьма вероятно, что описанные выше гарантии ограничивают полномочия лишь налогового инспектора, поскольку для работников налоговой милиции (которые обычно и расследуют уголовные дела) законодатель оставил возможность забыть о Законе о Госналогслужбе и проводить проверки в порядке, предусмотренном Законом “Об оперативно-розыскной деятельности”, УПК и другими законами. Правда, ни в одном из указанных нормативов не расписан порядок проведения проверок, как-либо сопоставимый содержательно с Законом о Госналогслужбе или с Указом. Так что любопытно: как же они будут проверять?
Впрочем, все эти рассуждения имеют два изъяна. Во-первых, работник налоговой милиции, расследующий уголовное дело, обычно уже располагает результатами проверки, свидетельствующими против плательщика налога. Во-вторых, уголовно-процессуальное законодательство предоставляет органам следствия достаточно полномочий для истребования документов, имеющих значение для дела, а также для вызова и допроса свидетелей (подозреваемых, обвиняемых). Так что налоговые милиционеры могут получить достаточно доказательств вины налогоплательщика и не прибегая к выездной проверке.
Зато законодатель запретил налоговым милиционерам участвовать в проведении плановых и внеплановых проверок иначе как в связи с ведением оперативно-розыскных и расследованием уголовных дел. И это тоже хорошо: ведь налоговые милиционеры, поскольку они действуют еще и на основании Закона “О милиции”, обладают более широкими полномочиями, нежели простые налоговики, чем подчас и злоупотребляют.
Новая ст. 112 Закона о Госналогслужбе выступает логичным продолжением перечисленных выше новаций. Ее можно резюмировать следующим образом: налоговики допускаются к проверке лишь при наличии направления, подписанного руководителем ГНИ (ГНА) и скрепленного печатью, а также (в случае внеплановых проверок) решения суда. Все это и так вытекало из ст. 111 и выписано отдельно, видимо, в расчете на самых сообразительных.
От себя отметим, что “десятидневное” уведомление о плановой проверке тоже является обязательным условием для допуска налоговиков, хоть оно в ст. 111 не упомянуто.
А вот что нехорошо, так это неопределенность дальнейшей судьбы Указа. Вообще-то он принят согласно п. 4 раздела XV “Переходные положения” старой Конституции, а потому должен утратить силу с принятием закона по данному вопросу. Однако очевидно, что по своему содержанию Указ шире, нежели ст. 111 и 112 Закона о Госналогслужбе, поскольку Указ регулирует любые проверки финансово-хозяйственной деятельности, в том числе проверки пожарных (ст. 9), органов защиты прав потребителей (ст. 10) и прочих органов исполнительной власти. И как бы последние не открещивались от применения к ним Указа(2), на практике он служил хорошим препятствием для чиновников, пытавшихся без законных оснований прорваться на предприятие.
Выразим надежду на то, что частично Указ сохранит свое действие - в отношении аспектов финансово-хозяйственной деятельности, не касающихся налогообложения. Нам известны примеры аналогичного решения проблемы: такая судьба постигла Указ от 07.08.98 г. № 857/98 “О некоторых изменениях в налогообложении”(3), и никого не коробит, что он применяется в части, не противоречащей последующим законодательным актам.
Камеральные проверки
Наконец-то законодательно выписана возможность проведения невыездных (то бишь камеральных) проверок плательщиков налогов (см. п. 1 ст. 11 Закона). Ранее возможность проведения подобных проверок на законодательном уровне просматривалась лишь в Законе “О порядке погашения...” (п/п. 4.2.2), да и то как-то намеком. Основной же нормативный массив относительно камеральных проверок создан усилиями самих налоговиков - в их методических рекомендация)(4).
Оперативные проверки
Отдельно оговорены полномочия налоговиков осуществлять контроль за соблюдением законодательства о наличных расчетах, наличием свидетельств о регистрации, лицензий, патентов. Ни для кого не секрет, что органы налоговой службы любят осуществлять такого рода контроль в форме оперативных налетов, в смысле - проверок. А поскольку оперативные проверки не были закреплены ни в Указе, ни в каком-либо серьезном законе, налогоплательщики выказывали сомнения в правомочности таких форм контроля, причем небезуспешно - не зря же распоряжение ГНАУ от 25.09.98 г. № 272-р, утвердившее порядок проведения оперативных проверок, Высшим арбитражным судом было признано недействительным. Другое дело, что взамен отмененного норматива налоговики плодили новые, да и судебная практика далеко не всегда вставала на сторону налогоплательщиков. Так что до полной ясности в этом вопросе - еще далеко.
К сожалению, авторы изменений не уделили ему должного внимания. Но и не написали ничего такого, что снижало бы шансы смелых налогоплательщиков в их борьбе. Например, применительно к проверкам РРО последние могут ссылаться на ст. 15 Закона об РРО:
“Контроль за соблюдением субъектами предпринимательской деятельности порядка проведения расчетов за товары (услуги), других требований настоящего Закона осуществляют органы государственной налоговой службы Украины путем проведения плановых или внеплановых проверок согласно законодательству Украины” - и увязывать данное положение с новыми правилами проведения плановых и внеплановых проверок, представленными в ст. 111-112 Закона о Госналогслужбе. Таким образом, имеются определенные основания утверждать, что без решения суда налоговики внепланово проверить использование плательщиками кассовых аппаратов попросту не могут.(5)
Проникновение в помещения
В продолжение начатой выше темы: за что нужно законодателя поблагодарить - так это за ограничение возможностей органов налоговой службы проникать в производственные, складские, торговые помещения предприятий. Ранее это полномочие было закреплено в п. 3 прежней редакции ст. 11 Закона о Госналогслужбе, в новой же ее редакции оно отражения не нашло.
А заодно законодатель уточнил и права органов милиции, в том числе налоговой. Раньше п. 24 ст. 11 Закона “О милиции” разрешал милиционерам проводить осмотр производственных, складских и других служебных помещений, в частности, с целью проверки правил продажи товаров и предоставления услуг населению. На практике подобного рода осмотры зачастую оканчивались конфискацией в качестве “вещественных доказательств” коньячных бутылок, с которых, по мнению милиционеров, отклеились акцизные марки.
В нынешней редакции Закон “О милиции” позволяет милиционерам проводить не осмотры, а проверки по фактам нарушения законодательства, контроль за которым отнесен к их компетенции (причем только при наличии направления на проверку, подписанного руководителем подразделения милиции и скрепленного печатью). Изъятие же ими образцов продукции и сырья производится по решению суда.(6)
Подытоживая сказанное, можно предположить, что борьба с “оперативниками” в ближайшее время наверняка выйдет на новый виток. Налоговиков, которые, заскочив на огонек, будут педалировать свои полномочия проводить контроль, налогоплательщики смогут резонно спросить: “А как ты вообще сюда проник? Контролируй издалека - методом хронометража”.
Инвентаризации
В п. 15 ст. 11 Закона о Госналогслужбе законодатель несколько подробнее (по сравнению с прежней редакцией) прописал алгоритм действий органов налоговой службы при проведении инвентаризаций в ходе плановых и внеплановых проверок.
Если плательщик от проведения инвентаризации уклоняется, налоговики могут обратиться в суд о принуждении его к таковому. А до принятия соответствующего решения суда проверяющие могут опечатать кассы, кассовые помещения, склады и архивы на срок не более 24 часов с момента такого опечатывания, указанного в протоколе. Причем в порядке, установленном КМУ, который покамест издать не успели.
Что ж, законодатель заставляет наши суды прямо-таки бить рекорды оперативности. Если раньше 96 часов на продление административного ареста активов считалось чем-то запредельным, то по инвентаризационным вопросам, как указано выше, судьям нужно будет оборачиваться в 24 часа. Посмотрим: как-то они справятся?..
Приведенная выше норма, кстати говоря, подчеркивает гарантии неприкосновенности имущества предприятия: даже если плательщик в нарушение своих обязанностей злостно плюет на проведение инвентаризации, налоговики не могут положить его на пол и самостоятельно переписать активы. Им придется топать в суд, чтобы тот “принудил” налогоплательщика.
Интересно также, что будет, когда после принятия решения судом и по истечении 24 часов плательщик так и не кинется проводить инвентаризацию? Согласно букве Закона - кассу, склады и прочие помещения надо бы распечатать.
Вызов налогоплательщика
В новой редакции ст. 11 Закона нет жестких формулировок в отношении полномочий органов ГНС вызывать налогоплательщика для дачи объяснений. Зато в п. 4 ст. 11 их более мягкий вариант остался: можно приглашать плательщиков налогов и их представителей для проверки правильности исчисления и своевременности уплаты налогов. Правда, процедура приглашения обставлена вполне цивилизованно: по письменному уведомлению “заказным” письмом (это было и раньше), не позднее чем за 10 дней до дня встречи (этого раньше не было).
Получение информации
Одним из наиболее болезненных аспектов взаимоотношений с органами налоговой службы было снабжение их информацией, связанной с исчислением и уплатой налогов (п. 2 ст. 11 в прежней редакции). В ряде публикаций мы обращали внимание читателей на такие эксцессы, как регулярные запросы информации в глобальных масштабах, и искали варианты ограничения аппетитов налоговиков.
В новой редакции ст. 11 ее авторы от практики необъятного информирования налоговиков решили отказаться. На сегодняшний день возможности ГНС относительно получения информации от плательщиков налогов сводятся к следующему:
- получение объяснений по вопросам, возникающим в ходе проверок (п. 2 ст. 11);
- получение справок и/или копий документов о наличии банковских счетов (п. 5 ст. 11). Однако, заметьте, информацию об объеме и движении средств на счетах отныне можно получить лишь на основании решения суда;
- получение информации, необходимой для формирования Государственного реестра физических лиц - плательщиков налогов (п. 6 ст. 11).
Ну и кроме того: плательщик может (но не обязан) давать налоговикам объяснения во избежание проведения на его предприятии внеплановых проверок (см. выше).
Всё!
Остальную информацию налоговики могут добывать в банках, в органах государственной регистрации и лицензирования хозяйственной деятельности, в органах внутренних дел, в органах регистрации актов гражданского состояния, в таможенных органах, но не у налогоплательщиков.
Вхождение в информационные системы
Также в новой редакции ст. 11 налоговикам не предоставлены полномочия входить в любые информационные системы, в частности компьютерные, для определения объекта налогообложения. Ранее это было прописано в п. 2 ст. 11. В Законе “О милиции” подобные полномочия тоже отсутствуют.
Изъятие документов
Авторы изменений подчеркнули гарантию, зафиксированную ранее в Законе “О порядке погашения...”: изъятие оригиналов документов, свидетельствующих об уклонении от налогообложения, возможно лишь при проведении административного ареста активов на основании решения суда (п. 9 ст. 11).
Аналогичным образом - только по решению суда - производится изъятие оригиналов документов работниками милиции (п. 24 ст. 11 Закона “О милиции”).
Что касается копий: их, как и раньше, снимать можно, но лишь с тех документов, которые подтверждают факт нарушения законов о налогообложении (это ограничение, впрочем, касается и оригиналов). Забавно, что органы милиции обязаны делать копии документов, свидетельствующих о правонарушениях, за свой счет.
Кстати, на практике и раньше случались ситуации, когда плательщик отказывался делать копии для налоговиков ввиду отсутствия ксерокса, и тогда они... приходили на следующий день со своим собственным аппаратом.
Приостановление операций на
счете плательщика
Возможно оно только по решению суда (ст. 111 Закона): и здесь законодатель проявил последовательность и подтвердил гарантии, предоставленные ст. 1074 ГК и Законом “О порядке погашения...”.
Взыскание налогов
Наконец и в Законе о госналогслужбе депутаты признали, что суммы недоимки, пени и. финансовых санкций либо уплачиваются добровольно самими плательщиками, либо взыскиваются в судебном порядке (п. 11 ст. 11). В этой связи, наверное, уже можно констатировать: борьба за запрещение органам налоговой службы самостоятельно взыскивать деньги со счета плательщика, начатая с принятием Закона “О платежных системах и переводе денежных средств в Украине” и нового ГК, завершилась победой.
Админштрафы
К ним в народе принято относиться как к неизбежному злу: даже если налоговый учет ведется плательщиком идеально, приходится уступать инспектору в угоду плановым показателям какие-то суммы доначислений. Отсюда и админштраф - якобы за нарушение ведения налогового учета.
До сих пор основной массив административных штрафов был прописан в п. 11 ст. 11 Закона о госналогслужбе. Авторы обновлений, переписав эту статью, заодно перенесли сами штрафы в КоАП, где им, ежели по уму, самое место.
Следует отметить, что законодатель сложившуюся структуру административных штрафов ломать не стал, подкорректировав лишь их величину, да и то не во всех случаях.
Стоит обратить внимание на следующие новшества:
- значительно сократился круг ситуаций, в рамках которых возможно применение штрафа за непредоставление информации органам налоговой службы (ст. 1633 КоАП). По простой причине: как мы отмечали выше, у налоговиков отобрали глобальное полномочие требовать у плательщиков любую информацию, связанную с исчислением и уплатой налогов.
Также в ст. 1633 мы не обнаружим штрафа за недопуск работников налоговой службы в помещения, используемые плательщиком как юридический адрес или для получения доходов. Однако плательщикам расслабляться не следует. Если налоговик пришел с проверкой на законных основаниях, то нарушителей оштрафуют все равно, причем по этой же статье: за препятствование осуществлению полномочий работниками налоговой службы. Плюс административный арест активов (п/п. 9.1.2 “г” Закона “О порядке погашения...”). Так что не нужно противиться проникновению налоговиков на проверяемый объект, если таковое происходит в рамках закона;
- из ст. 1634 КоАП, посвященной нарушениям в сфере выполнения функций налогового агента по налогу с доходов физических лиц, исчезло такое правонарушение, как искажение данных в форме № 1ДФ. Мы, впрочем, не исключаем проблем и здесь: если налоговый агент представит сведения о том, что доход Иванова получил Петров, налоговики могут заявить, что сведения о доходах Иванова так и остались непредставленными. А непредставление сведений штрафованию таки подлежит. Или же, на худой конец, оштрафуют за нарушение ведения налогового учета согласно ст. 1631 КоАП;
- самое важное изменение - процедурное: если в прежние времена решения о применении админштрафов по налоговым нарушениям принимали сами налоговики, то теперь - судебные органы (районные, районные в городах, городские или межрайонные суды (судьи)), что следует из ст. 221 КоАП. В компетенции налоговиков остались только принятие решений по ст. 1641, посвященной непредставлению гражданами деклараций о доходах, и составление протоколов по остальным видам нарушений, затронутых законодательными изменениями (ст. 1631-1634, 164 КоАП).
Использование средств связи
Налоговикам, как и раньше, разрешается использовать средства связи, принадлежащие предприятиям, учреждениям, организациям, однако теперь - с разрешения руководителей последних (п. 14 ст. 11). Поэтому, если в ходе проверки налоговый инспектор принимать отнесение на валовые затраты стоимости телефонных переговоров предприятия отказывается (например, ввиду отсутствия журнала звонков), отрежьте его от телефона ввиду отсутствия связи с хозяйственной деятельностью проверяемого предприятия. Пусть звонит за свой счет и со своего телефона.
Доносчики
В новой редакции ст. 11 отсутствует право органов налоговой службы материально и морально поощрять граждан, оказывающих помощь в борьбе с нарушениями налогового законодательства. Как по нам - правильно: нехай павлики(8) работают на общественных началах.
____________________
(1) Напомним, что согласно ст. 1 Закона “О государственной поддержке малого предпринимательства” субъектами малого предпринимательства являются:
“физические лица, зарегистрированные в установленном законом порядке в качестве субъектов предпринимательской деятельности;
юридические лица - субъекты предпринимательской деятельности любой организационно-правовой формы и формы собственности, в которых среднеучетная численность работающих за отчетный период (календарный год) не превышает 50 человек и объем годового валового дохода не превышает 500 000 евро”.
(2) Существует множество писем различных неналоговых ведомств о том, что на проводимые ими проверки Указ не распространяется,- см., например, письма Госкомстата от 28.11.2003 г. № 24/ 166, Госпотребзащиты от 14.01.99 г. № 3 12-08-56.
(3) Извлечение из Указа №857/98.
(4) См., например, Методические рекомендации относительно предварительного рассмотрения деклараций по НДС, утвержденные приказом ГНАУ от 03.09.2004 г. № 515.
(5) Стоит отметить, что “упрощенцы” подобной гарантией пользуются с 2001 года, поскольку специально для них аналогичные правила были предусмотрены в ст. 16 Закона об РРО.
(6) Помимо этого, определенные возможности “проникать” предоставляют милиционерам другие статьи Закона “О милиции”. Однако законодателем достаточно скрупулезно очерчен круг ситуаций, в рамках которых проникновение возможно. К примеру, если п. 15 ст. 11 данного Закона позволяет беспрепятственно входить в любое время суток на территорию и в помещения предприятий, учреждений, организаций, - то только в целях прекращения преступлений, преследования лиц, подозреваемых в совершении преступления, при стихийном бедствии или иных чрезвычайных обстоятельствах. Потому с милиционеров в конечном счете можно спросить, какое такое преступление они пытались предотвратить на складе в 2345...
(7) Морозовы.
Дмитрий Михайленко
"Бухгалтер", № 9 (297), март (I) 2005 г.
Подписной индекс 74201