Ежели надо похвастать своим толстым балансом:
как отражать в нем чужое имущество
Так вышло, что об особенностях балансового отражения активов наш журнал в последнее время размышлял часто. В предыдущих публикациях так или иначе затрагивался вопрос о взаимосвязи между правом собственности на актив и балансовым отражением такого актива. Вывод, к которому привели наши рассуждения, был следующим: прямая зависимость отсутствует, главное, чтобы бухучет адекватно зафиксировал экономическую сущность, а не юридическую форму.
А поскольку экономическая сущность операции - весьма подверженная субъективизму категория, посмотрим, к чему могут привести главбуха дальнейшие спекуляции на этом поприще.
Предположим, предприятию некто передал в безвозмездное долговременное пользование (на нынешнем юридическом сленге - “позычка”) особняк в центре города. Оприходовать ли этот объект на баланс?
С ответом торопиться не будем, а поразмышляем.
Фактически вопрос заключается в том, вправе ли предприятие признать этот актив.
В поисках ответа припадем к законодательному первоисточнику. Закон “О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине”* в статье 1 дал такое определение:
“Для целей настоящего Закона термины употребляются в следующем значении:
активы - ресурсы, контролируемые предприятием в результате прошлых событий, использование которых, как ожидается, приведет к получению экономических выгод в будущем”.
Как видите, непосредственно из определения следует два критерия “активного” признания:
- контроль;
- получение экономических выгод.
Под экономическими выгодами та же статья того же Закона, напомним, понимает денежки:
“экономическая выгода - потенциальная возможность получения предприятием денежных средств от использования активов”.
Спустимся на более низкую ступеньку “нормативной” иерархии.
Пункт 10 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 1 “Общие требования к финансовой отчетности” гласит:
“Статья приводится в финансовой отчетности, если соответствует следующим критериям:
существует вероятность поступления или выбытия будущих экономических выгод, связанных с данной статьей;
оценка статьи может быть достоверно определена”.
Пункт 10 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 2 “Баланс” гласит:
“Актив отражается в балансе при условии, что оценка его может быть достоверно определена и ожидается получение в будущем экономических выгод, связанных с его использованием”.
Совершенно очевидно, что П(С)БУ выдвигают третий критерий признания: достоверная оценка.
Ни о каком праве собственности речь не идет.
Мало того, краеугольнокаменное положение нашей международно-ориентированной стандартизации, материализованное в параграфе 57 Концептуальной основы МСФО, утверждает, что “при определении существования актива право собственности не является существенным”.
Вернемся к “пользуемому” особняку.
Если предприятие разместило там, например, розничный магазин, то критерий получения экономической выгоды, ясное дело, удовлетворен.
С достоверной оценкой тоже разобраться несложно. В крайнем случае, можно нанять оценщика. Если объект дорогостоящий, то это наверняка будет весьма кстати.
Что касается контроля, то его четкое нормативное толкование в отношении отдельного актива отсутствует. Тем не менее резонно предположить, что если владелец особняка оперативное распоряжение своим имуществом существенно не ограничил, то пользователь объект контролирует.
Будете приходовать особняк?
Сомнения гложут?
Не только вас. Вот, скажем, Я. В. Соколов, Президент Института профессиональных бухгалтеров России, пишет:
“Процитируем одну из самых впечатляющих дефиниций: “Активы представляют собой потенциальный доход или будущие экономические выгоды, контролируемые представляющим отчетность субъектом и обусловленные предшествующими хозяйственными операциями или прочими событиями”. Из этого определения вытекают очень серьезные выводы: <...> активы включают имущество, не составляющее собственность фирмы, а находящееся у нее под контролем, например, арендуемые основные средства должны учитываться у арендатора, а не у арендодателя, товары, принятые на комиссию,- у комиссионера, а не у комитента и т. п. <...>”.**
Бухучет аренды и комиссионных товаров стандартами у нас, слава богу, урегулирован. Так что с ним проблем не возникнет. А вот о бесплатном пользовании в системе П(С)БУ ни слова.
Итак, чем же по сути является эта операция?
Статья 827 “Договор ссуды” Гражданского кодекса:
“1. По договору ссуды одна сторона (ссудодатель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (пользователю) вещь для пользования в течение установленного срока.
2. Пользование вещью считается безвозмездным, если стороны прямо договорились об этом или если это вытекает из сути отношений между ними”.
Ключевой момент в рассматриваемой ситуации - передача права пользования объектом.
А в скрижалях, имеющихся в ст. 317 “Содержание права собственности” того же Кодекса, писано еще про два права:
“Собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом”.
Разобраться в хитросплетении трех перечисленных констант поможет учебник “Гражданское право”***:
“Право собственности предоставляет собственнику ряд возможностей. Прежде всего, возможность по своему усмотрению владеть, пользоваться и распоряжаться принадлежащим ему имуществом. Под правомочием владения понимается основанная на законе (юридически обеспеченная) возможность иметь у себя данное имущество, содержать его в собственном хозяйстве (числить на балансе и т. п.).
<...>
Правомочие пользования есть основанная на законе возможность эксплуатации, хозяйственного или иного использования имущества путем извлечения из него полезных свойств, его потребления (для производственных и личных нужд). Оно тесно связано с правомочием владения, ибо собственник может пользоваться своим имуществом только при условии одновременного впадения им.
Правомочие распоряжения означает возможность определения юридической судьбы имущества путем изменения его принадлежности, состояния или назначения (в форме отчуждения по договору, передачи по наследству, уничтожения и т. д.). Оно представляет собой наиболее ярко выраженное, “сильное” правомочие, по наличию которого собственник обычно легко отличается от иных титульных владельцев (хотя и последние иногда в той или иной мере обладают этой возможностью)”.
Подведем итоги.
С правом распоряжения все понятно: оно осталось у собственника особняка.
Судя по всему, в анализируемой нами ситуации передача права пользования зданием автоматически сопровождается еще и передачей права владения - даже если в договоре позычки об этом ничего и не сказано.
С правом владения юристы связывают и отражение на балансе.
(Правда, с этим тезисом мы бы обращались осторожно. Во-первых, учебник издавался во времена, когда о новых бухпостулатах никто и слыхом не слыхивал. А во-вторых, мнение юристов о том, что можно числить на балансе, бухгалтеров вообще может не интересовать: превалируем же мы экономическим содержанием, а не какой-то там юрформой.)
Словом, если руководство предприятия сочтет, что право пользования + право владения = контроль над активом, главбух вправе затащить на баланс чужое имущество.
Что, естественно, повлечет за собой дальнейшие процедурные вопросы:
- в корреспонденции с каким счетом приходовать?
- как амортизацию начислять?
- как по истечении срока позычки отражать возврат имущества?
- etc.
Некоторыми аналогиями, думаем, здесь воспользоваться можно. Письмо Минфина от 16.01.2003 г. № 053-191, посвященное аренде ЦИК, могло бы дать некоторые ориентиры.
Последние нотабене.
Баловаться с позычками иногда накладно. Если “пользователь” является плательщиком налога на прибыль, то налоговики наверняка его нагнут на отражение валовых доходов от бесплатно полученных услуг.
А вот “едунам” и “неприбыльщикам” такой финт ничем особенно не грозит. И ежели надо похвастать перед кем-то (банком, донором, супругой и пр.) своим толстым балансом, то возможности расширительного толкования контроля - к вашим услугам.
___________________
** См. главу “Теория бухгалтерского учета: современное состояние” в книге: Мэтьюс М. Р., Пере-ра М. X. Б. Теория бухгалтерского учета / Пер. с англ.-М.: Аудит, ЮНИТИ, 1999.-С. 647-648.
*** См. Гражданское право / Под ред. Е. А. Суханова.- В 2 т.- Т. 7.- М.: Издательство БЕК, 1994.- С. 202.
"Бухгалтер", № 10 (297), март (II) 2005 г.
Подписной индекс 74201