Бартерные операции:
порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете
При ведении хозяйственной деятельности практически все предприятия прибегают к приобретению и продаже запасов (работ, услуг) с использованием договоров мены (бартера).
Гражданским кодексом Украины1 определено, что в соответствии с договором мены (бартера) каждая из сторон обязуется передать другой стороне в собственность один товар в обмен на другой или может быть установлен обмен имущества на работы (услуги). Кроме того, данным кодексом предусмотрено, что договором может быть установлена доплата за товар большей стоимости, который обменивается на товар меньшей стоимости.
При реализации договора мены каждая из сторон является продавцом того товара, который она передает в обмен, и покупателем того товара, который она получает взамен. Также установлено, что при заключении договора мены применяются общие положения договоров, действующих в отношении составляющих элементов, которые содержатся в договоре мены (купли - продажи, поставки, подряда).
При заключении договоров мены (бартера) необходимо иметь в виду, что, в отличие от всех других договоров, при исполнении договора мены (бартера) право собственности на получаемые товары переходит к сторонам одновременно, после выполнения обязательств по передаче имущества обеими сторонами, если иное не установлено договором или законом. Другими словами, при исполнении договора купли-продажи право собственности у покупателя товара возникает с момента передачи имущества2, даже если покупатель не выполнил еще своих обязательств по оплате этого товара.
По договору мены (бартера) для того, чтобы к покупателю товара перешло право собственности на приобретенное имущество, покупатель должен выполнить свои обязательства по договору и передать имущество (выполнить работы, предоставить услуги), а также произвести доплату, предусмотренную договором, другой стороне.
Условием эквивалентности обмена по бартерному договору является обмен товарами (работами, услугами) по цене, которая определяется договаривающимися сторонами.
При этом следует учитывать, что при определении результатов проведения бартерной (товарообменной) операции необходимо выполнять требования действующего законодательства, в частности:
- Закона “О налогообложении прибыли предприятий”3, в соответствии с которым доходы и расходы определяются исходя из договорных цен таких операций, но не ниже обычных цен;
- Закона “О НДС”4, в соответствии с которым база налогообложения определяется исходя из фактической цены операции, но не ниже обычных цен;
- Закона “О регулировании товарообменных (бартерных) операций в сфере внешнеэкономической деятельности”5, в соответствии с которым в случаях, предусмотренных законодательством Украины, контрактные цены определяются субъектами внешнеэкономической деятельности Украины соответственно индикативным ценам.
Применение договоров мены (бартера) в хозяйственной деятельности предприятия на таможенной территории Украины и за её пределами имеет существенные отличия, в связи с чем требования законодательства и учет операций в этих случаях предлагается рассмотреть отдельно.
1. “Внутренний” бартер
Специальное правило, определяющее момент перехода права собственности на полученные товары в пределах договоров мены (бартера), может сослужить недобрую службу субъектам хозяйствования. До начала 2003 года момент возникновения прав собственности и его влияние на ведение налогового учета был учтен и подробно описан законодателем в основных налоговых законах:
- в Законе о налогообложении прибыли предприятий6, в подпунктах 11.2.3, 11.3.4 пунктов 2 и 3 статьи 11;
- в Законе о НДС7, в подпунктах 7.3.4, 7.5.3 пунктов 7.3 и 7.5 статьи 7.
В настоящий момент эти подпункты из законов удалены. Вместе с тем, требования Гражданского кодекса действуют, а это, по мнению автора, значит, что для возникновения права собственности у покупателя товара с момента передачи ему имущества по договору мены необходимо в обязательном порядке оговорить это условие в договоре.
Рассмотрим два варианта договоров с точки зрения выполнения требований Гражданского кодекса.
1.1. Момент перехода права собственности
на товар не оговорен в договоре мены (бартера)
Если в договоре мены не оговорен отдельно момент перехода права собственности на предоставленный товар, то ставить на баланс полученный товар у покупателя нет законных оснований, то есть этот товар можно учитывать как активы на ответственном хранении только на забалансовом счете 02, субсчет 023.
На баланс эти товары можно ставить после завершающей операции, то есть тогда, когда право собственности на товар перейдет к покупателю. То же происходит и в налоговом учете: если в договоре не оговорен момент перехода права собственности, то у предприятия нет оснований на получение валовых расходов, а, соответственно, и налогового кредита по НДС до проведения завершающей операции.
Таблица 1.
Отражение хозяйственных операций, вытекающих из договора мены
“товар-товар” без оговорки в договоре о моменте перехода права собственности
| № п/п |
Содержание хозяйственной операции |
Бухгалтерский учет |
Налоговый учет | |||
| Дебет |
Кредит |
Сумма, грн. |
ВД |
ВР | ||
| Получен товар по договору мены до выполнения обязательств | ||||||
| 1 |
Оприходован товар на забалансовом субсчете как товар, принятый на ответственное хранение |
023 |
120 |
- |
- | |
| Осуществлена поставка товара по договору мены | ||||||
| 2 |
Отгружен товар в соответствии с договором мены |
361 |
702 |
120 |
100 |
- |
| Налоговые обязательства по НДС |
702 |
641 |
20 |
- |
- | |
| Списана себестоимость реализованного оптом товара |
902 |
281 |
90 |
- |
90* | |
| 3 |
Поставлен на учет полученный товар в связи с возникновением права собственности |
281 |
631 |
100 |
100** |
100 |
| Отмечена сумма налогового кредита по НДС в составе приобретенного товара |
641 |
631 |
20 |
- |
- | |
| Отражен в учете зачет взаимных требований по выполнению условий договора мены |
631 |
361 |
120 |
- |
- | |
| Списан товар с учета на забалансовом учете |
023 |
120 |
- |
- | ||
| * В налоговом учете сумма отгруженного товара принимает участие в перерасчете по пункту 5.9 Закона о прибыли, а это, в свою очередь, реально приведет к признанию валовых расходов. ** В налоговом учете сумма полученного товара принимает участие в перерасчете по пункту 5.9 Закона о прибыли, а это, в свою очередь, приведет к признанию валовых доходов (уменьшению валовых расходов). | ||||||
1.2. Момент перехода права собственности
на товар оговорен в договоре мены (бартера)
Если в договоре мены оговорены условия о том, что передача товара предполагает момент перехода права собственности на товар к покупателю, то оформление товара в учете будет производиться как при оформлении договоров купли-продажи.
С точки зрения налогового законодательства 8, бартером (товарным обменом) является хозяйственная операция, которая предусматривает проведение расчетов за товары (работы, услуги) в любой другой форме, чем денежная, при которой не предусматривается зачисление денежных средств на счета продавца для компенсации стоимости таких товаров (работ, услуг). При этом обязательства у покупателей (заказчиков) могут возникнуть по любым договорам поставки, а не обязательно в пределах договора мены, о котором идет речь в данном материале.
Таблица 2.
Отражение хозяйственных операций, вытекающих
из договора мены “товар товар” при существовании условия
в договоре о том, что право собственности на товар переходит
в собственность покупателя в момент передачи товара.
| № п/п |
Содержание хозяйственной операции |
Бухгалтерский учет |
Налоговый учет | |||
| Дебет |
Кредит |
Сумма, грн. |
ВД |
ВР | ||
| Получен товар по договору мены | ||||||
| 1 |
Получен товар от поставщика |
281 |
631 |
100 |
100* |
100 |
| 2 |
Отмечена сумма налогового кредита по НДС в составе приобретенного товара |
641 |
631 |
20 |
- |
- |
| Осуществлена поставка товара по договору мены | ||||||
| 2 |
Отгружен товар в соответствии с договором мены |
361 |
702 |
120 |
100 |
- |
| Налоговые обязательства по НДС |
702 |
641 |
20 |
- |
- | |
| Списана себестоимость реализованного оптом товара |
902 |
281 |
90 |
- |
90** | |
| Отражен в учете зачет взаимных требований по выполнению условий договора мены |
631 |
361 |
120 |
- |
- | |
| * В налоговом учете сумма полученного товара принимает участие в перерасчете по пункту 5.9 Закона о прибыли, а это, в свою очередь, приведет к признанию валовых доходов (уменьшению валовых расходов). ** В налоговом учете сумма отгруженного товара принимает участие в перерасчете по пункту 5.9 Закона о прибыли, а это, в свою очередь, реально приведет к признанию валовых расходов. | ||||||
Таблица 3.
Отражение хозяйственных операций, вытекающих из договора мены
“товар-товар” с доплатой, при существовании условия
в договоре о том, что право собственности на товар
переходит в собственность покупателя в момент передачи товара
| № п/п |
Содержание хозяйственной операции |
Бухгалтерский учет |
Налоговый учет | |||
| Дебет |
Кредит |
Сумма, грн. |
ВД |
ВР | ||
| Получен товар по договору мены | ||||||
| 1 |
Получен товар от поставщика |
281 |
631 |
100 |
100* |
100 |
| 2 |
Отмечена сумма налогового кредита по НДС в составе приобретенного товара |
641 |
631 |
20 |
- |
- |
| Осуществлена поставка товара по договору мены | ||||||
| 2 |
Отгружен товар в соответствии с договором мены |
361 |
702 |
102 |
85 |
- |
| Налоговые обязательства по НДС |
702 |
641 |
17 |
- |
- | |
| Списана себестоимость реализованного оптом товара |
902 |
281 |
90 |
- |
80** | |
| Доплата разницы стоимости товара |
361 |
311 |
8 |
- |
- | |
| Отражен в учете зачет взаимных требований по выполнению условий договора мены |
631 |
361 |
120 |
- |
- | |
| * В налоговом учете сумма полученного товара принимает участие в перерасчете по пункту 5.9 Закона о прибыли, а это, в свою очередь, приводит к признанию валовых доходов (уменьшению валовых расходов) ** В налоговом учете сумма отгруженного товара принимает участие в перерасчете по пункту 5.9 Закона о прибыли, а это, в свою очередь, реально приводит к признанию валовых расходов | ||||||
2. “Внешнеэкономический” бартер
При применении договоров мены (бартерных договоров) в сфере внешнеэкономической деятельности следует дополнительно к Гражданскому кодексу соблюдать требования специального законодательства 9.
Нормами указаного Закона определено, что бартерным договором оформляется операция между субъектом внешнеэкономической деятельности Украины и иностранным субъектом хозяйственной деятельности, по которой оплата экспортных (импортных) поставок предусмотрена в натуральной форме. При проведении данных операций предусматривается сбалансированный по стоимости обмен товарами, работами, услугами в любом сочетании и не предусматривается движение денежных средств в наличной или безналичной форме. Доплата денежными средствами за товар большей стоимости, который обменивается на товар меньшей стоимости, во внешнеэкономическом бартерном договоре не предусмотрена.
Вместе с тем, в бартерном договоре отмечается общая стоимость товаров, которые импортируются, и общая стоимость товаров (работ, услуг), которые экспортируются по этому договору, с обязательным выражением в иностранной валюте.
Оценка товаров по внешнеэкономическому бартерному договору осуществляется с целью создания условий для обеспечения эквивалентности обмена, а также для таможенного учета, определения страховых сумм, оценки претензий, применения санкций.
Также для выполнения внешнеэкономических бартерных договоров существуют ограничения по времени исполнения договора:
- товары, которые импортируются по бартерному договору, подлежат ввозу на таможенную территорию Украины в сроки, указанные в таком договоре, но не позже 90 (в отдельных случаях 150, 60) календарных дней с момента таможенного оформления (даты оформления грузовой таможенной декларации на экспорт) фактически экспортированных товаров;
- работы и услуги - не позже 90 календарных дней с момента подписания акта или другого документа, подтверждающего выполнение работ, предоставление услуг.
Нарушение указанных сроков предполагает ответственность за каждый день просрочки в размере 0,3 процента стоимости неполученных товаров (работ, услуг), при этом общий размер начисленной пени не может превышать размер задолженности. Вместе с тем, законодательно не урегулирован вопрос принудительного взыскания пени за нарушение указанных сроков10.
Свои особенности оформление внешнеэкономических договоров имеет и с точки зрения налогового законодательства, в частности:
- в Законе о налогообложении прибыли предприятий11, в подпункте 11.2.3 п. 11.2 ст. 11, датой увеличения валовых расходов при осуществлении операции с нерезидентами является дата постановки на учет товаров (дата фактического получения работ, услуг);
- в Законе о государственном бюджете12, в статье 9, отмечается, что в случае вывоза (экспорта) товаров (работ, услуг) за пределы таможенной территории путем бартерных (товарообменных) операций сумма НДС, уплаченная (начисленная) в связи с приобретением товаров (работ, услуг), не относится на увеличение налогового кредита, а включается в состав валовых расходов плательщика налога. Соответственно, полученная “нулевая” ставка НДС не дает права на “экспортное” возмещение.
2.1. Оформление в учете хозяйственной операции
по договору мены (бартера), при которой
нерезидент оказывает услуги резиденту взамен
поставленного последним товара на экспорт
В рассматриваемом примере предприятие торговли осуществляет экспорт товара, начало действия договора отмечается в момент таможенного оформления фактически экспортированных товаров - даты оформления грузовой таможенной декларации на экспорт.
Поскольку взамен товаров субъект внешнеэкономической деятельности осуществляет импорт услуг (рекламы), то он обязан в течение пяти рабочих дней со дня подписания акта или другого документа, удостоверяющего выполнение работ или предоставление услуг, сообщить органам государственной таможенной службы Украины о факте осуществления импорта услуг. После чего таможенный орган снимает данную операцию с контроля. Напоминаем, что срок исполнения договора не может превышать 90 дней.
В случае если вместо поставок товаров (работ, услуг), которые импортируются по бартерному договору, иностранный контрагент выполняет свои обязательства путем перечисления средств на счет резидента, последний предоставляет в таможенный орган копии дополнительных соглашений, которыми изменен характер договора, и справки уполномоченного банка о поступлении денежных средств в счет этого договора на сумму, эквивалентную стоимости товаров (работ, услуг), указанных в договоре. После этого таможенный орган снимает данную операцию с контроля.
Таблица 4.
Отражение хозяйственных операций, вытекающих
из внешнеэкономического бартерного договора “товар-услуги рекламы”
| № п/п |
Содержание хозяйственной операции |
Бухгалтерский учет |
Налоговый учет | |||
| Дебет |
Кредит |
Сумма грн./ USD |
ВД |
ВР | ||
| Передан по договору мены товар | ||||||
| |
Передан товар по фактурной стоимости |
362 |
702 |
636/120 |
636 |
- |
| Таможенные сборы включены в состав административных расходов |
92 |
642 |
20 |
- |
20 | |
| Списана себестоимость реализованных товаров |
902 |
281 |
600 |
- |
600* | |
| По бартерному договору получены услуги (рекламы) от нерезидента на таможенной территории Украины | ||||||
| |
Получены услуги (рекламы) - подписан акт*** |
93 |
632 |
636/120 |
- |
636 |
| Перечислена в бюджет сумма налоговых обязательств по НДС на импортированные услуги |
641 |
311 |
127,20 |
|||
| Отражен в учете зачет взаимных требований по выполнению условий бартерного договора |
632 |
362 |
636/120 |
- |
- | |
| * В налоговом учете сумма отгруженного товара принимает участие в перерасчете по пункту 5.9 Закона о прибыли, а это, в свою очередь, реально приводит к признанию валовых расходов. ** В налоговом учете сумма полученного товара принимает участие в перерасчете по пункту 5.9 Закона о прибыли, а это, в свою очередь, приводит к признанию валовых доходов (уменьшению валовых расходов). *** Передача налоговому органу “Сообщения об экспорте или импорте работ, услуг по бартерному договору”13. | ||||||
2.2. Оформление в учете хозяйственной операции
по договору мены (бартера), при котором взамен
оказанных услуг на экспорт нерезидент выполняет
работы на территории Украины
В рассматриваемом примере предприятие торговли осуществляет реализацию товара по консигнационному договору. В качестве расчетов по комиссионному вознаграждению, нерезидент выполняет работы по ремонту арендованного торговым предприятием оборудования. На сумму ремонта предприятие создает прочие необоротные материальные активы и увеличивает балансовую стоимость соответствующей группы в налоговом учете, с последующей амортизацией (валовых затрат нет).
В данном случае предприятие торговли, как субъект внешнеэкономической деятельности обязано сообщить органам государственной налоговой службы Украины о факте осуществления экспорта услуг, по которому расчеты будут произведены путем выполнения нерезидентом ремонта14.
Непредоставление или несвоевременное предоставление такой информации тянет за собой начисление пени в размере одного процента стоимости экспортированных услуг за каждый день просрочки.
При этом общий размер начисленной пени не может превышать стоимость экспортированных товаров (работ, услуг).
Таблица 5.
Отражение хозяйственных операций,
вытекающих из внешнеэкономического бартерного
договора “услуги-ремонтные работы”
| № п/п |
Содержание хозяйственной операции |
Бухгалтерский учет |
Налоговый учет | |||
| Дебет |
Кредит |
Сумма грн./ USD |
ВД |
ВР | ||
| Оказаны услуги нерезиденту по бартерному договору | ||||||
| 1 |
Предоставлены услуги на экспорт* |
362 |
703 |
636/120 |
636 |
- |
| Списана себестоимость оказанных услуг |
903 |
23 |
600 |
- |
600 | |
| По бартерному договору получены услуги (реклама) от нерезидента на таможенной территории Украины | ||||||
| 2 |
Выполнены ремонтные работы нерезидентом на таможенной территории Украины ** |
152 |
632 |
636/120 |
- |
636 |
| Перечислена в бюджет сумма налоговых обязательств по НДС на импортированные услуги |
641 |
311 |
127,20 |
- |
- | |
| Учтены расходы арендатора на улучшение объекта аренды |
109 |
152 |
||||
| Отражен в учете зачет взаимных требований по выполнению условий бартерного договора |
632 |
362 |
636/120 |
- |
- | |
| * Передача налоговому органу “Сообщения об экспорте или импорте работ, услуг по бартерному договору”15 ** Передача налоговому органу “Сообщения об экспорте или импорте работ, услуг по бартерному договору”16 | ||||||
-------------------------------------
1 - Статья 715 Гражданского кодекса Украины (ГКУ) - здесь и далее - прим. авт.
2 - Статья 334 Гражданского кодекса Украины (ГКУ).
3 - Подпункт 7.1.1 п. 1 ст. 7 Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий” (в редакции Закона Украины от 22 мая 1997 года № 283/97-ВР).
4 - Пункт 4.2 ст. 4 Закона Украины “О налоге на добавленную стоимость” от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.
5 - Закон Украины “О регулировании товарообменных (бартерных) операций в сфере внешнеэкономической деятельности” от 23.12.98 г. № 351-XIV.
6 - Закон Украины “О налогообложении прибыли предприятий” (в редакции Закона Украины от 22 мая 1997 года № 283/97-ВР).
7 - Закон Украины “О налоге на добавленную стоимость” от 03.04.97 г. № 168/97-ВР.
8 - Пункт 1.19 ст. 1 Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий” (в редакции Закона от 23 мая 1997 года № 283/97-ВР).
9 - В частности, Закон Украины “О регулировании товарообменных (бартерных) операций в сфере внешнеэкономической деятельности” от 23.12.98 г. № 351-XIV.
10 - Постановление ВХСУ от 30.09.2003 г. № 21/353.
11 - Закон Украины “О налогообложении прибыли предприятий” (в редакции Закона от 22 мая в 1997 года № 283/97-ВР).
12 - Закон Украины “О Государственном бюджете Украины на 2004 год” от 27.11.2003 г. № 1344-IV.
13 - Приложение 1 к приказу ГНАУ от 26.08.03 г. № 404.
14 - Порядок сообщения органов государственной налоговой службы субъектами внешнеэкономической деятельности об осуществлении товарообменных операций на выполнение части 4 статьи 3 Закона Украины “О регуляции товарообменных (бартерных) операций в отрасли внешнеэкономической деятельности”, утвержденный приказом Государственной налоговой администрации Украины от 26.08.03 г. № 404.
15 - Приложение 1 к приказу ГНАУ от 26.08.03 г. № 404.
16 - Приложение 1 к приказу ГНАУ от 26.08.03 г. № 404.
“Вестник бухгалтера и аудитора Украины”, № 5-6, март 2005 г.