Экспортное возмещение

Изменения, внесенные в механизм определения суммы экспортного возмещения Законом о Госбюджете на 2004 год, утратили силу с 1 января. В связи с этим предлагаем читателям обратиться к всегда актуальной теме, рассмотрев моменты, касающиеся получения экспортного возмещения на основании норм Закона об НДС - без учета прошлогодних изменений.

Бюджетное возмещение - сумма, которая подлежит возврату плательщику налога на добавленную стоимость в связи с излишней уплатой налога в случаях, определенных Законом об НДС (п. 1.8 Закона об НДС), Экспортное возмещение НДС - один из видов бюджетного возмещения этого налога.

Как получить экспортное возмещение

Налогоплательщик-экспортер, который заполнил строку 21 в декларации по НДС, то есть получил по результатам отчетного периода отрицательное значение налога, что означает задолженность бюджета перед налогоплательщиком, может претендовать на получение экспортного (ускоренного)* возмещения.

Не могут претендовать на получение такого возмещения (пп. 6.1.3 и 6.1.4 Порядка № 166) экспортеры в случае:

- осуществления бартерных операций (ст. 9 Закона о Госбюджете на 2005 год № 2285);

- представления декларации по НДС (сокращенной) (исходя из п. 14 Указа № 857)**;

- представления квартальной декларации по НДС (исходя из п. 14 Указа № 857).

Напомним, что в 2004 году экспортному возмещению подлежал процент налогового кредита, величина которого помимо прочего зависела от объема фактически полученной выручки в иностранной валюте (ст. 9 Закона о Госбюджете на 2004 год № 1344). В связи с этим Приказом № 63 были внесены изменения в порядок составления и формы налоговой отчетности по НДС. Так, в Расчет экспортного возмещения были добавлены строки 4.1, 4.2 и 5.1, необходимые для применения указанной нормы.

Поскольку с 1 января 2005 года Закон № 1344 не действует, эти изменения утратили актуальность. Сумма экспортного возмещения теперь определяется на основании п. 8.4 Закона об НДС, то есть больше не зависит от фактически полученной выручки. Соответственно строки 4.1, 4.2, 5.1 в Расчете не заполняются.

Отметим, что ГНАУ своим Письмом № 2181 официально уведомила об этом.

Как и ранее, для получения экспортного возмещения предприятию-экспортеру необходимо представить в ГНИ вместе с декларацией по НДС следующие документы:

1) расчет экспортного возмещения;

2) грузовую таможенную декларацию (ГТД), которая подтверждает факт вывоза товаров за пределы таможенной территории Украины, или акт о выполнении работ (другой документ), подтверждающий факт надлежащего выполнения работ, услуг, которые предназначены для их потребления за пределами таможенной территории Украины;

3) копии платежных документов, заверенных банком, которые подтверждают оплату стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) с НДС; а при реэкспорте - ввозную ГТД, которая подтверждает факт таможенного оформления товаров для их свободного использования на таможенной территории Украины.

Расчет экспортного возмещения

1. Экспорт товаров по
договору купли-продажи

Операции по поставке товаров, вывезенных (экспортированных) плательщиком налога за пределы таможенной территории Украины, облагаются НДС по нулевой ставке (пп. 6.2.1 Закона об НДС).

Если экспортер вместе с декларацией по НДС представит в ГНИ расчет экспортного возмещения, то в течение 30 календарных дней он имеет право на получение такого возмещения.

Отметим, что при заполнении строки 4 Расчета "Общий объем продажи*** товаров (работ, услуг)" следует различать дату возникновения налогового обязательства и момент возникновения права на экспортное возмещение.

Дата возникновения налоговых обязательств определяется на основании пп. 7.3.1 Закона об НДС, то есть по первому событию: это либо дата зачисления денежных средств от покупателя, либо дата отгрузки товаров.

Однако при получении предварительной оплаты по товарам, которые согласно внешнеэкономическим контрактам подлежат вывозу за пределы таможенной территории Украины, налоговые обязательства в данном отчетном периоде не возникают (пп. 7.3.8 Закона об НДС). Соответственно сумма полученного аванса не отражается ни в книге продажи*** товаров, ни в декларации по НДС и не выписывается налоговая накладная.

И только в отчетном периоде, в котором оплаченные товары будут фактически вывезены, возникает налоговое обязательство по ставке 0 %. На стоимость вывезенных товаров необходимо выписать налоговые накладные, которые следует зарегистрировать в книге учета продаж (в графах 7 и 14). Затем из этой книги показатель перенести в декларацию по НДС (в строку 2.1).

Таким образом, сумма предоплаты участвует в экспортном возмещении в месяце фактического вывоза товаров.

Так, товары, находящиеся на хранении в порту, на таможенном складе или в других местах, которые предназначены для вывоза согласно ГДТ и экспортным контрактам, не подлежат налогообложению до момента их фактического вывоза (Письмо № 1893).

Если же предприятие осуществит поставку товаров нерезиденту на таможенной территории Украины, то есть без их фактического вывоза, то данная операция подлежит налогообложению по ставке 20 %.

Значит, налоговые обязательства у предприятия-экспортера возникают только в момент отгрузки, так как объектом налогообложения является вывоз товаров за пределы таможенной территории Украины (пп. 3.1.3 Закона об НДС) и нулевая ставка применяется только к вывезенным товарам (пп. 6.2.1 Закона об НДС).

ВЫВОД

Без фактического вывоза товаров продавец не имеет права на применение нулевой ставки НДС и соответственно на экспортное возмещение.

2. Экспорт товаров,
осуществленный комиссионером

Применять нулевую ставку по экспортным операциям, осуществленным через посредника, вправе только комитент, поскольку он является собственником товара. Об этом делается отметка в ГТД в графе 2 "экспортер" (п. 2.1 Порядка № 380).

Следовательно, комиссионер выступает отправителем и оформляет ГТД (на обратной стороне ГТД указывает свои данные). Но право на получение экспортного возмещения имеет исключительно комитент (п. 8.3 Закона об НДС).

Таким образом, на основании надлежащим образом оформленной комиссионером ГТД комитент отразит объемы экспортных поставок в декларации по НДС в строке 2.1 "Экспортные операции" (колонка А) и в Расчете экспортного возмещения в строке 4.

А задача комиссионера определяется договором с комитентом и заключается, в частности, в поиске покупателя и оформлении соответствующих документов при вывозе товаров. Услуги комиссионера предназначены для потребления комитентом на таможенной территории Украины, а не за ее пределами. Поэтому сумма комиссионного вознаграждения комиссионера подлежит налогообложению по ставке 20 % (пп. 6.1.1 Закона об НДС).

3. Экспорт товаров (работ, услуг)
плательщиком единого налога

Периодичность представления налоговой отчетности установлена п. 7.9 Закона об НДС:

- ежемесячно - если объем налогооблагаемых операций по поставке товаров (работ, услуг) за предыдущий календарный год превышает 7 200 НМДГ (122 400 грн.);

- на выбор - ежеквартально или ежемесячно - если объем налогооблагаемых операций по поставке товаров (работ, услуг) меньше 7 200 НМДГ.

Вместе с тем плательщики единого налога могут представлять декларацию по НДС ежеквартально (Указ № 746). Такая возможность никак не связана с указанным объемом налогооблагаемых операций за предыдущий календарный год, как для остальных плательщиков НДС, которые при достижении такого объема обязаны отчитываться ежемесячно.

Возникает вопрос:

Имеет ли право "единщик", отчитывающийся по НДС ежеквартально, претендовать на получение экспортного возмещения?

Как мы уже говорили, расчет экспортного возмещения необходимо представлять вместе с декларацией по НДС по итогам налогового месяца (п. 8.1 Закона об НДС). Получается, что экспортер-"единщик", отчитывающийся ежеквартально, не выполняет требование нормы Закона, а значит, не может претендовать на получение экспортного возмещения. Однако предприятие, представляющее квартальную отчетность по НДС, имеет право на получение бюджетного возмещения в общеустановленном порядке.

Если плательщик единого налога - экспортер желает получать экспортное возмещение, он должен изменить отчетный период и декларацию по НДС (вместе со всеми необходимыми документами) подавать в ГНИ ежемесячно. О своем решении необходимо уведомить орган налоговой службы, то есть написать заявление на замену квартального налогового периода на месячный за месяц до начала квартала. Тогда никаких проблем с получением экспортного возмещения не будет. По этому поводу ГНАУ дала аналогичное разъяснение в Письме № 242.

4. Экспорт работ, услуг

Операции по поставке работ (услуг) нерезиденту, предназначенных для использования и потребления за пределами таможенной территории Украины, также облагаются НДС по нулевой ставке (пп. 6.2.2 Закона об НДС). А значит, экспортер таких работ, услуг вправе претендовать на экспортное (ускоренное) возмещение.

Напомним, что при поставке на экспорт работ, услуг ГТД не оформляется. Дата возникновения налоговых обязательств по НДС при экспорте работ, услуг определяется по первому событию (пп. 7.3.1 Закона об НДС): либо на дату получения средств от покупателя, либо на дату подписания акта выполненных работ, услуг или другого документа, удостоверяющего факт их выполнения. Но для получения экспортного возмещения в налоговую инспекцию вместе с другими документами необходимо представить акт выполненных работ (услуг) или другой аналогичный документ, свидетельствующий о фактическом выполнении работ, услуг.

Таким образом, получить экспортное возмещение можно только после фактического представления результатов работ, подтвержденного актом выполненных работ, который подписан двумя сторонами. При этом стоимость экспортированных работ должна быть отражена и в строке 2.1 декларации по НДС, и в Расчете в строке 4.

Следовательно, если экспортер в отчетном периоде получит от нерезидента предоплату за работы (услуги), которые предназначены для потребления им за пределами нашей страны, то он должен отразить это в декларации по НДС.

А для получения экспортного возмещения ему необходимо фактически выполнить работы (услуги) до предельного срока представления декларации по НДС и Расчета экспортного возмещения. Без документа, подтверждающего факт выполнения работ (услуг), предприятие не сможет получить экспортное возмещение.

При заполнении строки 2 Расчета экспортного возмещения следует учесть, что размер экспортного возмещения налогового кредита определяется:

- исходя из сумм НДС, включенных в налоговый кредит, фактически уплаченных экспортером денежными средствами в составе цены приобретенных товаров (работ, услуг), стоимость которых относится к валовым расходам производства или подлежит амортизации;

- при реэкспорте товаров (работ, услуг) - исходя из суммы НДС, которая уплачена в бюджет при ввозе таких товаров (работ, услуг) или определена в налоговом векселе, выданном в отчетном месяце, но не погашенном на момент представления Расчета (п. 8.2 Закона об НДС).

Экспортному возмещению подлежит процент налогового кредита налогового периода, соответствующий удельному весу объема экспортированных товаров (работ, услуг), в общем объеме налогооблагаемых операций по поставке товаров (работ, услуг) такого налогового периода (п. 8.4 Закона об НДС).

Заметим, что на протяжении некоторого времени Расчет экспортного возмещения придется представлять в ГНИ по форме, измененной Приказом № 63. ГНАУ объясняет это тем, что приказ о внесении соответствующих изменений в налоговую отчетность находится на рассмотрении в Государственном комитете Украины по вопросам регуляторной политики и предпринимательства (Письмо № 2181).

Сумма экспортного возмещения по выбору налогоплательщика может быть направлена на погашение налогового векселя или на погашение задолженности по НДС. Плательщик может также принять решение о зачислении этой суммы в счет будущих платежей. О своем решении налогоплательщик должен "сообщить" в декларации (ст. 8.7 Закона об НДС).

Если экспортер не представляет Расчет экспортного возмещения в установленные сроки, экспортное возмещение не предоставляется, а сумма возмещения учитывается в расчете налоговых обязательств будущих налоговых периодов на общих основаниях (п. 8.6 Закона об НДС).

Грузовая таможенная декларация

Товары считаются вывезенными за пределы таможенной территории Украины в случае, если их вывоз заверен надлежащим образом оформленной ГТД (пп. 6.2.1 Закона об НДС).

В свою очередь, ГТД считается оформленной в том случае, если инспектор таможни заверяет все ее листы личной номерной печатью (Постановление № 574).

Однако для получения экспортного возмещения и возможности применения нулевой ставки этого недостаточно. Оригинал пятого основного листа ("экземпляр для декларанта") ГТД МД-2 (МД-3), который необходимо представить в налоговую инспекцию, должен содержать надпись о фактическом вывозе товара, заверенную подписью должностного лица и гербовой печатью таможенного органа в соответствии с Постановлением № 243 (Разъяснение № 418).

Порядок подтверждения сведений о фактическом вывозе товаров утвержден Приказом № 163/ 121. Согласно этому Порядку на оригинале пятого листа ГТД делается надпись: "Задекларированные в настоящей ГТД товары вывезены за пределы таможенной территории Украины в полном объеме" и указывается дата.

Для того чтобы получить такую надпись, предприятие подает в таможенный орган, осуществивший оформление ГТД (таможня отправления), заявление с просьбой предоставить подтверждение фактического вывоза экспортированных им товаров вместе с оригиналом пятого листа ГТД.

Подтверждение должно быть осуществлено в течение 5 рабочих дней при отсутствии замечаний со стороны внутреннего таможенного органа, а также после получения им от таможни на границе (таможня назначения) официального уведомления о фактическом вывозе товаров в полном объеме.

Если таможня отправления и таможня назначения будут соблюдать эти правила, то в принципе предприятие сможет получить такую отметку за 5 дней.

В заключение консультации приведем условный числовой пример.

ПРИМЕР

Предприятие в декларации за январь 2005 года отразило в строке 21 отрицательное значение по НДС в размере 4,3 тыс. грн. При этом в отчетном месяце были проведены следующие хозяйственные операции:

- приобретены товары на территории Украины на сумму 200 тыс. грн., кроме того НДС - 40 тыс. грн., которые оплачены в размере 75 тыс. грн., кроме того НДС - 15 тыс. грн. (строка 10.1 декларации по НДС);

- приобретены (импортированы) материалы у нерезидента на сумму 100 тыс. грн. Выдан налоговый вексель на всю сумму налогового обязательства в размере 20 тыс. грн. Срок погашения векселя 28.02.05 г. (строки 19.1 и 6);

- получены транспортные услуги от нерезидента на территории Украины на сумму 5 тыс. грн., кроме того НДС - 1 тыс. грн. (строка 7 декларации по НДС);

- получены услуги аренды и связи на территории Украины на сумму 1,5 тыс. грн., кроме того НДС - 0,3 тыс. грн., которые оплачены полностью (строка 10.1);

- вывезена часть товаров за пределы таможенной территории по договорной стоимости 110 тыс. грн., НДС - по нулевой ставке (строка 2.1 декларации по НДС). Оплата от нерезидента получена в размере 75 тыс. грн.;

- вывезена часть готовой продукции за пределы таможенной территории Украины по контрактной стоимости 30 тыс. грн., НДС - по нулевой ставке (строка 2.1). Оплата от нерезидента получена в размере 22 тыс. грн.;

- поставлена еще часть товаров на таможенной территории Украины по договорной стоимости 50 тыс. грн., кроме того НДС - 10 тыс. грн. (строка 1). Оплата поступила в полном объеме;

- поставлена еще часть готовой продукции на территории Украины по договорной стоимости 125 тыс. грн., кроме того НДС - 25 тыс. грн. (строка 1). Оплата получена в размере 95 тыс. грн.

Заполним Расчет экспортного возмещения, исходя из данных нашего примера.

(грн.)

ВЫВОД. В связи с тем, что налоговый вексель на дату представления расчета не погашен, сумма экспортного возмещения будет зачтена в счет погашение этого векселя.

_______________________

* Налогоплательщик, осуществивший операции по вывозу (пересылке) товаров (работ, услуг) за пределы таможенной территории Украины и представляющий расчет экспортного возмещения по результатам налогового месяца, имеет право на получение такого возмещения в течение 30 календарных дней со дня представления такого расчета (п. 8.1 Закона об НДС).

** Если объем поставки товаров (работ, услуг) за последние 12 месяцев не превысил 3 600 НМДГ, то предприятие не может претендовать на получение бюджетного (экспортного) возмещения. В этом случае отрицательное значение по НДС зачисляется в счет уменьшения налоговых обязательств следующих отчетных периодов (п. 14 Указа № 857).

*** Несмотря на замену термина "продажа" на термин "поставка" в Законе об НДС (п. 1 разд. I Закона № 1782), ГНАУ до сих пор не откорректировала ни Расчет экспортного возмещения, ни книги учета продаж, ни декларацию.

Перечень документов

1. Закон № 332 - Закон Украины от 22.12.98 г. № 332-XIV "О применении специальных мер в отношении импорта в Украину".

2. Закон № 1344 - Закон Украины от 27.11.03 г. № 1344-IV "О Государственном бюджете Украины на 2004 год".

3. Закон № 2285 - Закон Украины от 23.12.04 г. № 2285-IV "О Государственном бюджете Украины на 2005 год".

4. Указ № 746 - Указ Президента Украины от 28.06.99 г. № 746 "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства".

5. Указ № 857 - Указ Президента Украины от 07.08.98 г. № 857/98 "О некоторых изменениях в налогообложении".

6. Постановление № 243 - постановление КМУ от 01.03.02 г. № 243 "О совершенствовании механизма возмещения бюджетной задолженности по НДС с операций по экспорту продукции".

7. Постановление № 574 - постановление КМУ от 09.06.97 г. № 574 "Об утверждении положения о грузовой таможенной декларации".

8. Постановление № 2014 - постановление КМУ от 25.12.03 г. № 2014 "О выпуске облигаций внутреннего государственного займа для погашения просроченной бюджетной задолженности по налогу на добавленную стоимость".

9. Приказ № 63 - приказ ГНАУ от 02.02.04 г. № 63 "Об утверждении изменений к налоговой отчетности по налогу на добавленную стоимость".

10. Приказ № 163/121 - приказ ГНАУ от 21.03.02 г. № 163/121 "Об утверждении порядка подтверждения сведений о фактическом вывозе товаров за пределы таможенной территории Украины".

11. Порядок № 166 - Порядок заполнения и представления налоговой декларации по НДС, утвержденный приказом ГНАУ от 30.05.97 г. № 166.

12. Порядок № 209 - Порядок возмещения НДС, утвержденный приказом ГНАУ от 02.07.97 г. № 209/72, с изменениями.

13. Разъяснение № 418 - Разъяснение ГНАУ от 05.09.02 г. № 418 "Относительно порядка применения нулевой ставки налога на добавленную стоимость по операциям по вывозу товаров за пределы таможенной территории Украины".

14. Письмо № 242 - письмо ГНАУ от 18.01.01 г. № 242/6/16-1114 "Относительно порядка проведения авансового бюджетного возмещения налога на добавленную стоимость и периодичности представления налоговой отчетности".

15. Письмо № 1893 - письмо ГНАУ от 25.03.02 г. № 1893/6/16-1215-20 "Относительно применения нулевой ставки по операциям по продаже товаров на экспорт".

16. Письмо № 2181 - письмо ГНАУ от 04.02.05 г. № 2181/7/11-1217 "Относительно суммы экспортного возмещения".

Людмила Гавеля,
бухгалтер-эксперт фирмы "Баланс-Клуб"

Документи що посилаються на цей