Огляд змін у законодавстві
з податку на прибуток та податку на додану вартість,
внесених Законом України від 25.03.05 р. N 2505-IV
"Про внесення змін до Закону України
"Про Державний бюджет України на 2005 рік"
та деяких інших законодавчих актів України"
Законом України від 25.03.05 р. № 2505-IV були внесені зміни до великої кількості законодавчих актів України, зокрема до Законів України "Про оподаткування прибутку підприємств" та "Про податок на додану вартість".
Зміни, для яких не встановлені окремі терміни вступу у силу, набули чинності з дати офіційної публікації Закону України від 25.03.05 р. № 2505-IV - з 31.03.05 р. (газета "Урядовий кур'єр").
Питань про правомірність внесення змін Законом про Держбюджет до законів про оподаткування сьогодні торкатися не будемо.
Ігнорування положень Закону України від 25.06.91 р. № 1251-XII "Про систему оподаткування", на жаль, уже стало нормою. Нагадаємо лише, що част. 3, 7 ст. 1, част. 2 ст. 7 вищезазначеного закону визначено:
"Ставки, механізм справляння податків та зборів (обов'язкових платежів), за винятком особливих видів мита і збору у вигляді цільової надбавки до діючого тарифу на електричну та теплову енергію, і пільги з оподаткування не можуть установлюватися або змінюватися іншими законами України, крім законів про оподаткування...
Зміни та доповнення до законів України про оподаткування щодо надання пільг, зміни податків, зборів (обов'язкових платежів), механізму їх сплати вносяться до законів України про оподаткування не пізніше, ніж за шість місяців до початку нового бюджетного року і набувають чинності з початку нового бюджетного року...
Зміна податкових ставок та механізму справляння податків і зборів (обов'язкових платежів) не може вводитися Законом України про Державний бюджет України на відповідний рік".
Повертаючись до змін в обкладенні податком на прибуток та ПДВ, розгляд розпочнемо з норм, які, на наш погляд, стосуються великої кількості платників податків.
Податок на додану вартість
Платники ПДВ
Відповідно до нової редакції ст. 2 Закону платником ПДВ є будь-яка особа, що:
- здійснює або планує здійснювати господарську діяльність та реєструється за своїм добровільним рішенням як платник даного податку;
- підлягає обов'язковій реєстрації як платник даного податку;
- імпортує товари (супутні послуги) в обсягах, що підлягають оподаткуванню;
- будь-яка особа, яка за своїм добровільним рішенням реєструвалася платником ПДВ, за винятком фізичних осіб, що обрали сплату фіксованого або єдиного податку за спрощеною системою оподаткування, обліку та звітності або здійснюють торгівлю на умовах сплати ринкового збору в порядку, установленому законодавством.
Особа підлягає обов'язковій реєстрації як платник ПДВ у разі, коли загальна сума від здійснення оподатковуваних операцій з поставки товарів (послуг), зокрема з використанням локальної або глобальної комп'ютерної мережі, нарахована (сплачена, надана) такій особі або в рахунок зобов'язань третім особам, впродовж останніх дванадцяти календарних місяців сукупно перевищує 300 000 грн. (без урахування податку на додану вартість) незалежно від того, який режим оподаткування використовує така особа.
Обов'язковій реєстрації як платник ПДВ також підлягає:
- особа, уповноважена вносити консолідований податок з об'єктів оподаткування, що виникають у результаті поставки послуг підприємствами залізничного транспорту від їх основної діяльності і підприємствами зв'язку, що знаходяться в підпорядкуванні платника податку, у порядку, установленому Кабінетом Міністрів України;
- особа, яка поставляє товари (послуги) на митній території України з використанням глобальної або локальних комп'ютерних мереж, при цьому особа-нерезидент може здійснювати таку діяльність тільки через своє постійне представництво, зареєстроване на території України;
- особа, яка здійснює операції з реалізації конфіскованого майна, незалежно від того, досягає вона загальної суми операцій з поставки товарів (послуг) - 300 000 грн. (без урахування податку на додану вартість) чи ні, а також незалежно від того, який режим оподаткування використовує така особа;
- будь-яка особа, яка імпортує товари (супутні послуги) на митну територію України для їх використання або споживання на митній території України, незалежно від того, який режим оподаткування вона використовує, за винятком фізичних осіб, не зареєстрованих платниками ПДВ, що ввозять (пересилають) товари (предмети) у супровідному багажі або одержують їх як поштове відправлення в межах неторговельного обороту в обсягах, що не підлягають оподаткуванню відповідно до митного законодавства (крім ввезення транспортних засобів або запасних частин до них такими фізичними особами).
Не підлягають обов'язковій реєстрації нерезиденти, що пересилають поштові відправлення згідно з правилами Міжнародного поштового союзу на митну територію України, й одержувачі таких поштових відправлень.
У разі ввезення (пересилання) товарів (предметів) фізичними особами, не зареєстрованими як платники ПДВ, в обсягах, що перевищують неторговельний оборот, який підлягає оподаткуванню, такі особи сплачують ПДВ під час перетину такими товарами (предметами) митного кордону "України без реєстрації, виходячи з митної вартості товарів (предметів), що перевищують розмір неторговельного обороту.
Особи, які не підпадають під визначення платників податку згідно з оновленою ст. 2 Закону України “Про податок на додану вартість” і були зареєстровані платниками даного податку до набуття чинності Закону України від 25.03.05 р. N 2505-IV, мають право разом з декларацією за останній податковий період повідомити податковий орган про відмову від такої реєстрації.
Якщо особи не направляють таке повідомлення, вони вважаються добровільно зареєстрованими платниками ПДВ, крім фізичних осіб, які обрали спрощену систему оподаткування, обліку та звітності або здійснюють торгівлю на умовах сплати ринкового збору.
Граничний розмір у 300 000 грн. (без урахування податку на додану вартість) застосовується з метою зняття осіб з реєстрації як платників ПДВ починаючи з 1 січня 2006 р.
Об'єкт обкладення ПДВ
У новій редакції викладена ст. 3 Закону України “Про податок на додану вартість”.
Відповідно до нової редакції даної статті об'єктом обкладення ПДВ є операції платників податку з:
- поставки товарів та послуг, місце надання яких знаходиться на митній території України, зокрема операції з передачі права власності на об'єкти застави позичальнику (кредитору) для погашення заборгованості заставника, а також з передачі об'єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу (орендарю);
- ввезення товарів (супутніх послуг) у митному режимі імпорту або реімпорту;
- вивезення товарів (супутніх послуг) у митному режимі експорту або реекспорту.
У зв'язку із цим слід привести нові зміни Закону про ПДВ (п. 6.4 і 6.5), що визначають “місце поставки товарів” і “місце поставки послуг”.
Відповідно до п. 6.4 місцем поставки товарів вважається:
а) якщо товари відправляються або транспортуються продавцем, покупцем чи третьою особою -місце, де товари фактично знаходяться на момент відправлення або транспортування;
у разі поставки товарів, які збираються або вмонтовуються з проведенням пусконалагоджувальних робіт або без проведення таких робіт постачальником, або від його імені - місце, де такі товари вмонтовуються або збираються;
у випадку якщо ці товари з технічних, технологічних або інших аналогічних причин не можуть бути доставлені одержувачу інакше, як у розібраному або в незібраному стані, - місце, де товари знаходяться на момент відправлення або транспортування особі, якій вони поставляються;
б) якщо товари не відправляються або не транспортуються - місце, де товари знаходяться на момент поставки;
в) у випадку якщо продається нерухоме майно - місце його розташування;
г) при наданні послуг з поставки товарів для морських, повітряних або залізничних транспортних засобів у тій частині, що припадає на перевезення пасажирів або вантажів по митній території України, - пункт відправлення такого транспортного засобу;
д) якщо товари продаються через глобальну комп'ютерну мережу Інтернет незалежно від місця реєстрації його доменного імені (сайта, електронної сторінки або адреси) - місцезнаходження продавця або місце його проживання.
Відповідно до п. 6.5 Закону про ПДВ місцем поставки послуг вважається:
а) за винятками, визначеними у пп. “в”, “д” -“е” даного підпункту, - місце, де особа, яка надає послугу, зареєстрована платником ПДВ, а в разі, якщо така послуга надасться нерезидентом - місце розташування його представництва, а за відсутності такого - місце розташування резидента, що виконує агентські (представницькі) дії від імені такого нерезидента, а за відсутності такого - місце фактичного розташування покупця (одержувача), який у цьому випадку виступає податковим агентом такого нерезидента;
б) при поставці туристичного продукту - місцезнаходження (розташування) туристичного оператора, а при поставці такого продукту нерезидентом -місцезнаходження (розташування) покупця (одержувача);
в) при наданні послуг агентами, посередниками або іншими учасниками ринку нерухомого майна (нерухомості) (рієлторами), іншими особами, відповідальними за підготовку, координацію, нагляд та здійснення робіт з будівництва та обробки (оснащення) нерухомості (включаючи послуги архітекторів та дизайнерів), інших подібних послуг, пов'язаних з продажем або будівництвом нерухомості, - місце, де така нерухомість розташована або буде розташована;
г) місце, де фактично надаються послуги у сфері:
- культурної, артистичної, спортивної, наукової, освітньої, розважальної або подібної діяльності, включаючи діяльність організаторів (продюсерів) у таких сферах діяльності, і пов'язаних з ними послуг;
- діяльності, допоміжної транспортній, такої як навантаження, розвантаження, перевантаження, складська обробка товарів та інші аналогічні види робіт (включаючи страхування);
- оцінки нерухомого майна (нерухомості);
- проведення будь-яких робіт з рухомим майном, що змінюють його якісну характеристику;
д) місце реєстрації покупця або його постійного представництва, а за відсутності такого місця реєстрації - місце постійної адреси або постійного проживання, у випадку якщо покупці, яким надаються нижченаведені послуги, проживають за межами митної території України:
- передача або надання авторських прав, патентів, ліцензій, а також суміжних прав, зокрема торговельних марок;
- надання рекламних послуг та інших послуг з просування товарів (послуг) на ринку;
- надання послуг консультантами, інженерами, адвокатами, бухгалтерами, аудиторами, актуаріями та інших аналогічних послуг, а також з обробки даних та надання інформації, зокрема з використанням комп'ютерних систем;
- надання обов'язку утримуватися від проведення окремих видів діяльності частково або повністю;
- надання послуг фізичними особами, що знаходяться у відносинах трудового наймання з постачальником, на користь іншої особи;
- надання агентських послуг від імені і за рахунок іншої особи, якщо забезпечується надання покупцю послуг, перерахованих у цьому підпункті;
- надання в оренду рухомого майна (зокрема, банківських сейфів);
е) при наданні послуг персоналу з обслуговування морських, повітряних та космічних об'єктів - місце надання таких послуг.
З метою оподаткування до імпорту також прирівнюється:
- ввезення з-за меж митного кордону України на митну територію України товарів (супутніх послуг) за договорами лізингу (оренди) (зокрема, у разі повернення об'єкта лізингу лізингодавцю-резиденту або іншій особі за дорученням такого лізингодавця), застави та іншими договорами, що не передбачають передачі права власності на такі товари (майно) або передбачають їх обмін на корпоративні права чи цінні папери, зокрема, якщо таке ввезення пов'язане з поверненням товарів у зв'язку з припиненням дії вказаних договорів;
- поставка товарів з території безмитних магазинів на митну територію України для їх вільного обігу (крім території інших безмитних магазинів);
- поставка продуктів переробки (готової продукції) з митного режиму переробки на митній території України на митну територію України для їх вільного обігу;
- в інших випадках, передбачених Митним кодексом України.
З метою оподаткування до експорту товарів також прирівнюється:
- вивезення товарів (супутніх послуг) за межі митної території України за договорами фінансового лізингу (оренди) (зокрема, у разі повернення об'єкта фінансового лізингу лізингодавцю-нерезиденту або іншій особі за дорученням такого лізингодавця), застави та іншими договорами, що не передбачають передачу права власності на такі товари (майно) або передбачають їх обмін на корпоративні права чи цінні папери, зокрема, якщо таке вивезення пов'язане з припиненням дії зазначених договорів;
- поставка товарів (супутніх послуг) з митної території України на територію безмитних магазинів;
- передача товарів, оформлених у митному режимі експорту, під митний режим митного складу, для подальшого вивезення таких товарів з митної території України;
- в інших випадках, визначених Митним кодексом України.
Численні зміни внесені до п. 3.2 Закону про ПДВ, що визначає операції, які не є об'єктом обкладення ПДВ.
Зокрема, з тексту закону виключений пп. 3.2.8, відповідно до якого передача основних фондів як внесок до статутного фонду юридичної особи для формування її цілісного майнового комплексу в обмін на емітовані нею корпоративні права, не була об'єктом ПДВ.
База обкладення ПДВ
У новій редакції викладені п. 4.1 і 4.3 ст. 4 Закону, що визначають базу для нарахування ПДВ.
Тепер база оподаткування операцій з поставки товарів (послуг) визначатиметься виходячи з їх договірної (контрактної) вартості, визначеної за вільними цінами, але не нижче за звичайні ціни, з урахуванням акцизного збору, ввізного мита, інших загальнодержавних податків та зборів (обов'язкових платежів), за винятком податку на додану вартість, що включаються в ціну товарів (послуг), згідно із законами України з питань оподаткування. До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних та нематеріальних активів, що передаються платнику податку безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв'язку з компенсацією вартості товарів (послуг).
Раніше звичайні ціни застосовувалися тільки при проведенні "специфічних операцій":
- поставки товарів (робіт, послуг) без оплати або із частковою оплатою у межах бартерних операцій;
- при ліквідації основних засобів за самостійним рішенням платника податків.
Крім того, абз. 12 ст. 9 Закону України від 23.12.04 р. N 2285-IV “Про Державний бюджет України на 2005 рік” було передбачено, що база для нарахування ПДВ не може бути менше витрат на придбання (виготовлення) товарів (робіт, послуг).
Тепер же прив'язка бази оподаткування до витрат на придбання (виготовлення) товарів (робіт, послуг) присутня в оновленому пп. 7.4.1 ст. 7 Закону про ПДВ і застосовується при використанні товарів (послуг) неоподатковуваних операцій або при переведенні виробничих основних фондів у невиробничі (див. нижче розділ “Податкові зобов'язання, податковий кредит. Порядок визначення податку до сплати (відшкодування)”).
Для товарів, що імпортуються до України, базою оподаткування, як і раніше, є договірна (контрактна) вартість таких товарів, що визначається не менше митної вартості, указаної у ввізній митній декларації з урахуванням витрат на транспортування, навантаження, розвантаження, перевантаження та страхування до пункту перетину митного кордону України, сплату брокерських, агентських, комісійних та інших видів винагород, пов'язаних із ввезенням (пересиланням) таких товарів, плати за використання об'єктів інтелектуальної власності, що відноситься до таких товарів, акцизних зборів, ввізного мита, а також інших податків, зборів (обов'язкових платежів), за винятком податку на додану вартість, що включаються в ціну товарів (робіт, послуг) згідно із законами України з питань оподаткування.
Однак перерахунок вартості товарів в українські гривні тепер здійснюється за валютним курсом НБУ, який діє на кінець операційного дня, що передує дню, у якому товар (товарна партія) вперше підпадає під режим митного контролю відповідно до митного законодавства.
Раніше вказаний перерахунок здійснювався на дату виникнення податкових зобов'язань - дату оформлення ввізної митної декларації.
Аналогічно здійснюється перерахунок вартості послуг, що поставляються нерезидентами з місцем їх надання на митній території України. Вартість одержаних від нерезидента послуг перераховується в українські гривні за валютним курсом НБУ, що діє на кінець операційного дня, який передує дню, у якому був складений акт, що засвідчує факт отримання послуг.
Внесені також зміни до порядку коригування податкових зобов'язань постачальника і податкового кредиту покупця в разі зміни суми компенсації після поставки товарів (робіт, послуг).
При зменшенні суми компенсації постачальник зменшує суму податкових зобов'язань за результатами податкового періоду, впродовж якого був проведений такий перерахунок, і направляє одержувачу розрахунок відкоригованого значення податку.
Одержувач відповідно зменшує суму податкового кредиту за результатами такого податкового періоду в разі, якщо він зареєстрований як платник ПДВ на дату проведення коригування, а також збільшив податковий кредит у зв'язку з отриманням таких товарів (послуг).
При збільшенні суми компенсації постачальник збільшує суму податкових зобов'язань за наслідками податкового періоду, впродовж якого був проведений такий перерахунок, і направляє одержувачу розрахунок відкоригованого значення податку.
Одержувач відповідно збільшує суму податкового кредиту за наслідками такого податкового періоду у випадку, якщо він зареєстрований як платник ПДВ на дату проведення перерахунку.
Зменшення суми податкових зобов'язань платника ПДВ - постачальника при зміні компенсації вартості товарів (послуг), наданих особам, які не є платниками ПДВ на момент такої поставки, дозволяється лише:
- при поверненні раніше поставлених товарів у власність постачальника з наданням одержувачу повної грошової компенсації їх вартості;
- при перегляді цін, пов'язаних з гарантійними замінами товарів.
Дещо змінений порядок включення в базу оподаткування поворотної тари. У разі коли впродовж термінів, що встановлюються КМУ, але не перевищують 12 календарних місяців з моменту отримання поворотної тари, вона (тара) не повертається відправнику, вартість такої тари включається в базу оподаткування.
Торкнулися зміни і порядку розрахунків із застосуванням векселів. Так, тепер при поставках товарів (робіт, послуг) під забезпечення боргових зобов'язань покупця у формі простого або переказного векселя база для нарахування ПДВ також визначатиметься з урахуванням звичайних цін.
Крім того, для цілей обкладення ПДВ векселі (крім податкових), видані або одержані, не вважаються засобом платежу і не змінюють суми податкового кредиту або податкового зобов'язання.
Податкові накладні
Уточнено, що податкова накладна повинна містити повну або скорочену назву постачальника та одержувача, вказані у статутних документах контрагентів.
Право на нарахування податку і складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники ПДВ у порядку, передбаченому ст. 9 Закону України “Про податок на додану вартість”.
Суб'єкти підприємницької діяльності, що перейшли на спрощену систему оподаткування, що не передбачає сплату ПДВ або передбачає його нарахування за ставками іншими, ніж визначені п. 6.1 ст. 6 (20 %) або п. 8-1.2 ст. 8-1 (6 %, 9 % для підприємств сільського, лісового господарства та рибництва) Закону України “Про податок на додану вартість”, втрачають право на нарахування податку, податковий кредит і складання податкової накладної, а також на отримання відшкодування за податковий період, у якому відбувся такий перехід.
Дане правило поширюється також на підприємства, звільнені від сплати податку до бюджету за рішенням суду.
Підпункт 7.2.6 ст. 7 Закону про ПДВ доповнений випадками, при яких платник податків у вигляді винятку має право на податковий кредит без наявності податкової накладної.
Відповідно до даної норми податкова накладна видається платником ПДВ, що поставляє товари (послуги), на вимогу їх одержувача, і є підставою для нарахування податкового кредиту.
Як виняток, підставою для нарахування податкового кредиту при поставці товарів (послуг) за готівку або з розрахунками картками платіжних систем, банківськими або персональними чеками в межах граничної суми, установленої Національним банком України для готівкових розрахунків, є належним чином оформлений товарний чек, інший платіжний або розрахунковий документ, що підтверджує прийняття платежу постачальником від одержувача таких товарів (послуг), з визначенням загальної суми такого платежу, суми податку та податкового номера постачальника.
Підставою для нарахування податкового кредиту без отримання податкової накладної також є:
- транспортний квиток, готельний рахунок або рахунок, що виставляється платнику ПДВ за послуги зв'язку, інші послуги, вартість яких визначається за показниками приладів обліку, що містять загальну суму платежу, суму податку та податковий номер продавця;
- касові чеки, що містять суму поставлених товарів (послуг), загальну суму нарахованого податку (з визначенням фіскального номера, але без визначення податкового номера постачальника). При цьому з метою такого нарахування загальна сума поставлених товарів (послуг) не може перевищувати 200 грн. за день (без урахування податку на додану вартість).
У разі відмови з боку постачальника товарів (послуг) надати податкову накладну або при порушенні ним порядку її заповнення одержувач таких товарів (послуг) має право додати до податкової декларації за звітний податковий період заяву зі скаргою на такого постачальника, яка є підставою для включення сум цього податку до складу податкового кредиту. До заяви додаються копії товарних чеків або інших розрахункових документів, що засвідчують факт сплати податку в результаті придбання таких товарів (послуг).
Отримання даної скарги є підставою для проведення позапланової виїзної перевірки такого постачальника для з'ясування достовірності і повноти нарахування ним зобов'язань з ПДВ за такою цивільно-правовою операцією.
У разі імпорту товарів на митну територію України документом, що засвідчує право на отримання податкового кредиту, є вантажна митна декларація, оформлена відповідно до вимог законодавства, яка підтверджує сплату податку на додану вартість, або погашений податковий вексель.
Податкові зобов'язання, податковий кредит. Порядок визначення податку до сплати (відшкодування).
Правила визначення дати податкових зобов'язань при поставці товарів (робіт, послуг) не змінилися.
Що стосується імпортних операцій, то відповідно до пп. 7.3.6 ст. 7 Закону про ПДВ датою виникнення податкових зобов'язань при імпорті є дата подання митної декларації.
Змінена редакція пп. 7.3.8 ст. 7 Закону про ПДВ. Попередня (авансова) оплата вартості товарів (супутніх послуг), які експортуються або імпортуються, не змінює значення податкового кредиту або податкових зобов'язань платника ПДВ - відповідно такого експортера або імпортера.
Попередня редакція даної норми передбачала формулювання “попередня (авансова) оплата товарів, які згідно з угодами підлягають вивезенню (експортуванню) за межі митної території України або ввезенню (пересиланню) на митну територію України”.
Внесені зміни у визначення податкового кредиту, а також до порядку його обчислення при здійсненні платником ПДВ неоподатковуваних операцій.
Податковий кредит звітного періоду складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, установленою п. 6.1 ст. 6 і ст. 8-1 Закону про ПДВ, впродовж такого звітного періоду у зв'язку з:
- придбанням або виготовленням товарів (зокрема, при їх імпорті) і послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника ПДВ;
- придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, зокрема, інших необоротних матеріальних активів і незавершених капітальних інвестицій в необоротні капітальні активи), зокрема при їх імпорті, з метою подальшого використання у виробництві і/або поставки товарів (послуг) для оподатковуваних операцій у межах господарської діяльності платника ПДВ.
Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи почали такі товари (послуги) та основні фонди використовуватися в оподатковуваних операціях впродовж звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник ПДВ оподатковувані операції впродовж такого звітного податкового періоду.
Якщо в подальшому такі товари (послуги) починають використовуватися в операціях, які не є об'єктом оподаткування згідно зі ст. 3, або звільняються від оподаткування згідно зі ст. 5 Закону України “Про податок на додану вартість”, або переводяться основні фонди до складу невиробничих фондів, то з метою оподаткування такі товари (послуги), основні фонди вважаються проданими за їх звичайною ціною в податковому періоді, на який припадає початок такого використання або переведення, але не нижче ціни їх придбання (виготовлення, будівництва, спорудження).
Якщо платник ПДВ придбаває (виготовляє) товари (послуги) та основні фонди, які призначаються для їх використання в операціях, що не є об'єктом оподаткування згідно зі ст. 3 або звільнені від оподаткування згідно зі ст. 5 Закону про ПДВ, то суми податку, сплачені у зв'язку з таким придбанням (виготовленням), не включаються до складу податкового кредиту такого платника.
I ще одне нововведення: не включається до складу податкового кредиту і відноситься до складу валових витрат сума ПДВ, сплачена при придбанні легкового автомобіля (крім таксомоторів, для яких ця сума включається до складу основних фондів).
Якщо платник ПДВ придбаває (виготовляє) матеріальні і нематеріальні активи (послуги), які не призначаються для їх використання в господарській діяльності такого платника, то сума податку, сплаченого у зв'язку з таким придбанням (виготовленням), не включається до складу податкового кредиту.
Істотно змінений порядок відображення в декларації з ПДВ негативного значення податку. Він тепер нагадує порядок заповнення скороченої декларації з ПДВ.
Зокрема, положеннями п. 7.7 передбачене наступне.
При негативному значенні суми ПДВ, приналежної до сплати, така сума враховується у зменшення суми податкового боргу з ПДВ, що виник за попередні податкові періоди (зокрема, розстроченого або відстроченого), а при його відсутності - зараховується до складу податкового кредиту наступного податкового періоду.
Якщо в наступному податковому періоді сума за декларацією має негативне значення, то бюджетному відшкодуванню підлягає частина такого негативного значення, що дорівнює сумі податку, фактично сплаченій одержувачем товарів (послуг) у попередньому податковому періоді постачальникам таких товарів (послуг).
Залишок негативного значення після бюджетного відшкодування включається до складу податкового кредиту наступного податкового періоду.
Платник податку може прийняти самостійне рішення про зарахування належної йому повної суми бюджетного відшкодування у зменшення податкових зобов'язань з ПДВ наступних податкових періодів. Зазначене рішення відображається в податковій декларації, яку він подає за наслідками звітного періоду, у якому виникає право на подання заяви про отримання бюджетного відшкодування. При прийнятті такого рішення вказана сума не враховується при розрахунку сум бюджетного відшкодування наступних податкових періодів.
Платник ПДВ, що має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення повної суми бюджетного відшкодування, подає відповідному податковому органу податкову декларацію і заяву про повернення такої повної суми бюджетного відшкодування, яка відображається в податковій декларації.
При цьому платник ПДВ у п'ятиденний термін після подання декларації подає органу Державного казначейства України копію декларації з відміткою податкового органу про її прийняття, для ведення реєстру податкових декларацій у розрізі платників.
До декларації додається розрахунок суми бюджетного відшкодування, копії погашених податкових векселів, у разі їх наявності, й оригінали п'ятих основних аркушів (екземплярів декларанта) вантажних митних декларацій, у разі наявності експортних операцій.
Форма заяви про відшкодування та форма розрахунку суми бюджетного відшкодування визначаються за процедурою, установленою центральним податковим органом.
Впродовж 30 днів, наступних за днем отримання декларації, податковий орган проводить документальну невиїзну (камеральну) перевірку заявлених у ній даних. За наявності достатніх підстав вважати, що розрахунок суми бюджетного відшкодування був зроблений з порушенням норм податкового законодавства, податковий орган має право впродовж такого ж терміну провести позапланову виїзну (документальну) перевірку платника для визначення достовірності нарахування такого бюджетного відшкодування.
Податковий орган зобов'язаний надавати органу державного казначейства висновок із зазначенням суми, що підлягає відшкодуванню з бюджету, включаючи випадки, коли за наслідками перевірок така сума визнана недостовірною.
На підставі одержаного висновку відповідного податкового органу орган держказначейства надає платнику ПДВ указану в ньому суму бюджетного відшкодування шляхом перерахування коштів з бюджетного рахунку на поточний банківський рахунок платника ПДВ в обслуговуючому банку впродовж п'яти операційних днів після отримання висновку податкового органу.
Якщо за наслідками документальної невиїзної (камеральної) або позапланової виїзної (документальної) перевірки податковий орган виявляє невідповідність суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації, то:
- у разі заниження заявленої платником ПДВ суми бюджетного відшкодування щодо суми, визначеної податковим органом у результаті таких перевірок, платнику податку направляється податкове повідомлення, у якому вказуються сума такого заниження та підстави для її вирахування. У цьому випадку вважається, що платник ПДВ добровільно відмовляється від отримання такої суми заниження бюджетного відшкодування і враховує її у зменшення податкових зобов'язань з ПДВ наступних податкових періодів;
- у разі перевищення заявленої платником ПДВ суми бюджетного відшкодування над сумою, визначеною податковим органом у результаті проведення таких перевірок, податковий орган направляє платнику ПДВ податкове повідомлення, у якому вказуються сума такого перевищення та підстави для її вирахування;
- при з'ясуванні в результаті проведення перевірок факту, за яким платник ПДВ не має права на отримання бюджетного відшкодування, податковий орган направляє платнику повідомлення, у якому вказуються підстави відмови в наданні бюджетного відшкодування.
Не мають права на отримання бюджетного відшкодування наступні особи:
- особи, які були зареєстровані як платники ПДВ менш ніж за 12 календарних місяців до місяця, за результатами якого подасться заява на бюджетне відшкодування, і/або мали обсяги оподатковуваних операцій за останні 12 календарних місяців менше, ніж заявлена сума бюджетного відшкодування (крім нарахування податкового кредиту в результаті придбання або спорудження (будівництва) основних фондів);
- особи, що не здійснювали діяльність впродовж останніх дванадцяти календарних місяців;
- особи, які є суб'єктами оподаткування за правилами, установленими законодавством з питань спрощених систем оподаткування, що передбачають сплату ПДВ за особливими правилами, які відрізняються від загального порядку, установленого Законом про ПДВ, або звільнення від такої сплати.
Вищевикладений порядок набуває чинності з 01.06.05 р.
Касовий метод податкового обліку
Пункт 7.3 ст. 7 Закону України “Про податок на додану вартість” доповнений новим п. 7.3.9, що визначає порядок та умови застосування касового методу визначення податкових зобов'язань і податкового кредиту.
Визначення касового методу дане в п. 1.11 оновленої ст. 1 Закону про ПДВ:
“Касовий метод - метод податкового обліку, за яким дата виникнення податкових зобов'язань визначається як дата зарахування (отримання) грошових коштів на банківський рахунок (у касу) платника податку або дата отримання інших видів компенсацій вартості поставлених (або таких, що підлягають поставці) ним товарів (послуг), а дата виникнення права на податковий кредит визначається як дата списання коштів з банківського рахунку (видачі з каси) платника податку або дата надання інших видів компенсацій вартості поставлених (або таких, що підлягають поставці) йому товарів (послуг)”.
Касовий метод податкового обліку може обрати особу, яка впродовж останніх дванадцяти календарних місяців мала оподатковувані поставки, вартість яких не перевищує 300 000 грн. (без урахування ПДВ).
Якщо вказаний вибір здійснюється під час реєстрації такої особи як платника ПДВ, касовий метод починає застосовуватися з моменту такої реєстрації і не може бути змінений до кінця року, впродовж якого відбулася реєстрація.
Якщо вказаний вибір здійснюється впродовж будь-якого часу після реєстрації особи як платника ПДВ, касовий метод починає застосовуватися з податкового періоду, наступного за податковим періодом, у якому був зроблений такий вибір, і не може бути змінений впродовж наступних дванадцяти місячних (чотирьох квартальних) податкових періодів.
Рішення про вибір касового методу подається податковому органу разом із заявою про податкову реєстрацію або податковою декларацією за звітний період, впродовж якого був зроблений такий вибір.
Впродовж терміну застосування касового методу платник ПДВ повинен указувати про це в податкових деклараціях.
Платник податку, який обрав касовий метод, не має права його застосовувати до імпортних та експортних операцій, а також операцій з поставки підакцизних товарів.
У випадку якщо товари (послуги) залишаються неоплаченими в повній сумі (з урахуванням ПДВ) впродовж трьох податкових місяців, наступних за місяцем, у якому відбулася їх поставка платником ПДВ, що обрав касовий метод (впродовж кварталу, наступного за кварталом їх надання, для платників податку, які обрали квартальний податковий період), і такий платник не почав процедуру врегулювання сумнівної, безнадійної заборгованості відповідно до законодавства, то сума нарахованих податків підлягає включенню до складу податкових зобов'язань такого платника податку за наслідками наступного податкового періоду.
Застосування касового методу зупиняється з податкового періоду, наступного за податковим періодом, впродовж якого платник ПДВ приймає самостійне рішення про перехід до загальних правил визначення дати виникнення податкових зобов'язань і податкового кредиту (методу нарахувань) або досягає обсягу оподатковуваних операцій 300 000 грн. (без урахування ПДВ).
Платник податку має право самостійно відмовитися від касового методу шляхом направлення відповідної заяви на адресу податкового органу за місцем податкової реєстрації.
У випадку якщо обсяги оподатковуваних операцій за наслідками звітного періоду перевищують 300 000 грн. (без урахування ПДВ), платник ПДВ зобов'язаний відмовитися від касового методу шляхом направлення відповідної заяви на адресу податкового органу, разом з поданням податкової декларації за такий звітний період. У цьому випадку платник ПДВ переходить до загальних правил оподаткування починаючи з наступного податкового періоду.
У випадку якщо платник ПДВ не подає таку заяву в установлені законом терміни, податковий орган повинен перерахувати суму податкових зобов'язань і податкового кредиту такого платника, починаючи з податкового періоду, на який припадає гранична дата подання його заяви про відмову від касового методу, а платник податку позбавляється права використання касового методу впродовж наступних 36 податкових місяців.
З початку застосування касового методу суми податкових зобов'язань і податкового кредиту, що виникли до застосування касового методу, не підлягають перерахунку у зв'язку з початком такого застосування.
При відмові від застосування касового методу на будь-яких підставах і переході до загальних правил визначення дати виникнення податкових зобов'язань та податкового кредиту:
- сума податкових зобов'язань платника ПДВ збільшується на суму, нараховану на вартість товарів (послуг), поставлених, але не сплачених грошовими коштами або іншими видами компенсацій на дату переходу такого платника до загальних правил визначення дати виникнення податкових зобов'язань та податкового кредиту;
- сума податкового кредиту платника ПДВ збільшується на суму, нараховану на вартість товарів (послуг), одержаних, але не сплачених грошовими коштами або іншими видами компенсацій на дату переходу платника до загальних правил визначення дати виникнення податкових зобов'язань та податкового кредиту.
Податкові періоди
У новій редакції викладений п. 7.8 “Податкові періоди” Закону про ПДВ. Відповідно до нової редакції даної норми податковим періодом у цілях обкладення ПДВ є календарний місяць, за винятком випадків, особливо обумовлених Законом, для яких податковим періодом є календарний квартал.
Платник ПДВ, обсяг оподатковуваних операцій якого за попередні 12 місячних податкових періодів не перевищував 300 000 грн. (без урахування ПДВ), може обрати квартальний податковий період. Заява про вибір квартального податкового періоду подається податковому органу разом з декларацією за наслідками останнього податкового періоду календарного року. При цьому квартальний податковий період починає застосовуватися з першого податкового періоду наступного календарного року.
У випадку якщо впродовж будь-якого періоду з початку застосування квартального податкового періоду обсяг оподатковуваних операцій платника ПДВ перевищує 300 000 грн. (без урахування ПДВ), такий платник зобов'язаний самостійно перейти на місячний податковий період, починаючи з місяця, на який припадає таке перевищення, і повідомити про це у відповідній податковій декларації за наслідками такого місяця.
Нормами даного пункту також передбачено, що якщо особа реєструється платником ПДВ з дня іншого, ніж перший день календарного місяця, першим податковим періодом вважається період, який починається з дня такої реєстрації і закінчується останнім днем першого повного календарного місяця.
Якщо податкова реєстрація особи анулюється в день інший, ніж останній день календарного місяця, то останнім податковим періодом є період, який починається з першого дня такого місяця і закінчується днем такого анулювання.
Зазначимо також, що втратив чинність Указ Президента України від 07.08.98 р. N 857/98 “Про деякі зміни в оподаткуванні”, яким регулювалися окремі питання з податку на додану вартість.
Податок на прибуток
1. До ст. 5 “Валові витрати” внесені наступні зміни:
- відновлена дія норм пп. 5.2.2 п. 5.2, раніше припинена на 2005 р. Законом про Держбюджет N 2285 (при цьому, виключивши абз. 2 з пп. 5.2.2, законодавці дещо скоротили його формулювання, не змінюючи суті). Тепер суми коштів або вартість товарів (робіт, послуг), добровільно перераховані (передані) впродовж звітного року до Державного бюджету України або бюджетів місцевого самоврядування, неприбутковим організаціям, визначеним у п. 7.11 ст. 7 Закону про прибуток, суми коштів, перераховані юридичним особам, зокрема неприбутковим організаціям - засновникам постійно діючого третейського суду в розмірі, що становить не менше 2 і не більше 5 % оподатковуваного прибутку попереднього звітного року, за винятком внесків, передбачених пп. 5.6.2 п. 5.6 цієї статті, і внесків, передбачених пп. 5.2.17 цього пункту, знову можна відносити до складу валових витрат;
- з пп. 5.2.13, що дозволяє в розмірі, який становить не менше 2 і не більше 10 % оподатковуваного прибутку попереднього звітного періоду включати до складу валових витрат суми коштів або вартість майна, добровільно перераховані (передані) для цільового використання з метою охорони культурної спадщини установам науки, освіти, культури, заповідникам, музеям-заповідникам, виключені слова “ а також неприбутковим установам та організаціям у випадках, визначених у п. 7.11 ст. 7 цього Закону ”;
- пп. 5.2.16 викладений у новій редакції. До складу валових витрат, як і раніше, включаються суми витрат, пов'язані з розвідкою (дорозвідкою) та облаштуванням нафтових і газових родовищ (тільки тепер разом з витратами на спорудження будь-яких свердловин, використовуваних для розробки нафтових і газових родовищ, виняток становлять також інші витрати, пов'язані з придбанням (виготовленням) основних фондів, що підлягають амортизації згідно зі ст. 8 цього Закону);
- установлене обмеження на віднесення до складу валових витрат платника податків витрат на страхування (крім витрат по медичному, пенсійному страхуванню і за обов'язковими видами страхування), зазначених у пп. 5.4.6 п. 5.4. Тепер до складу валових витрат можна буде віднести такі витрати в розмірі, що становить не більш 5 % валових витрат за звітний податковий період, наростаючим підсумком з початку року, а для сільськогосподарських підприємств - за звітний податковий рік;
- абзац 16 п. 5.9 викладений у новій редакції. Раніше для енергогенеруючих підприємств, визнаних такими згідно з класифікацією видів економічної діяльності, норми п. 5.9 застосовувалися для податкового періоду, що дорівнює звітному податковому року. Тепер абз. 16 п. 5.9 формулюється наступним чином: “Податковий облік приросту (убутку) балансової вартості запасів, використовуваних з метою виробництва електроенергії за переліком, визначеним Кабінетом Міністрів України, здійснюється за результатами звітного (податкового) року, а решта запасів підлягає коригуванню в загальному порядку”.
2. У ст. 7 “Оподаткування операцій особливого виду”:
- дещо відкоригований порядок оподаткування страхової діяльності. Тепер оподатковуваний дохід від такої діяльності, під яким розуміються суми страхових платежів, страхових внесків, страхових премій (далі - сума валових внесків), одержані (нараховані) страховиками-резидентами впродовж звітного періоду за договорами страхування та перестрахування ризиків на території України або за її межами, зменшується тільки на суму страхових платежів (страхових внесків, страхових премій), сплачених страховиком за договорами перестрахування з резидентом (в абз. 4 пп. 7.2.1 п. 7.2 після слова “сплачених” виключене слово “(нарахованих)”);
- зміни до пп. 7.7.3 п. 7.7 установлюють, що тепер частина прибутку, одержана учасниками спільної діяльності, підлягає оподаткуванню не тільки при її виплаті, але і при нарахуванні за ставкою, установленою п. 10.1 ст. 10 даного Закону, особою, уповноваженою вести облік результатів спільної діяльності до або під час такої виплати (у вказаному підпункті після слова “виплата” додане слово “(нарахування)”);
- пп. 7.11.14 п. 7.11 викладений у новій редакції. Раніше формулювання було наступне: “Від оподаткування звільняються доходи неприбуткових організацій, одержані у вигляді коштів або майна, одержані як третейський збір або на покриття інших витрат, пов'язаних з вирішенням спору третейським судом відповідно до закону”. I тепер: “Від оподаткування звільняються доходи неприбуткових організацій, одержані у вигляді коштів як третейський збір”;
- у п. 7.13, що визначає особливості оподаткування окремих платників податків, зміни торкнулися пп. 7.13.7, абз. 1 якого викладений у новій редакції: “Тимчасово, до 1 січня 2009 р. звільняється від оподаткування прибуток видавництв, видавничих організацій, підприємств поліграфії, одержаний ними від діяльності з виготовлення на території України книжкової продукції, крім продукції еротичного характеру”. Іншими словами, вказана норма вже не діє при оподаткуванні прибутку, одержаного розповсюджувачами книжкової продукції. Крім того, у ній не згадується про продукцію рекламного характеру;
- виключений п. 7.18, згідно з яким до складу валових витрат платника податків (з урахуванням вказаних даною нормою обмежень) відносилися суми, направлені на реінвестування або інвестування розвитку виробництва боєприпасів, їх елементів та виробів спецхімії;
- виключений п. 7.19, який не діє починаючи з 1 січня 2004 р. До вказаної дати не включалися до складу валових доходів платника податків доходи, одержані від продажу видавничої продукції замовнику або безпосередньому споживачу. Відповідно, з формулювання п. 7.20 виключені цифри “7.19”.
3. У ст. 8 “Амортизація”:
- зміни торкнулися пп. 8.2.2 п. 8.2, абз. 5 якого викладений у наступній редакції: “група 4 - електронно-обчислювальні машини, інші машини для автоматичної обробки інформації, пов'язані з ними засоби прочитування або друку інформації, інші інформаційні системи, комп'ютерні програми, телефони (зокрема, стільникові), мікрофони і рації, вартість яких перевищує, вартість малоцінних товарів (предметів)”. Іншими словами, у вказаному переліку термін “їх програмне забезпечення” замінений терміном “комп'ютерні програми”. При цьому даний підпункт доповнений новим абзацом, у якому вказано, що термін "комп'ютерна програма" розуміється у значенні, приведеному в законодавстві з питань охорони авторських та суміжних прав.
4. У ст. 11 “Правила ведення податкового обліку”:
- норми п. 11.2, що регулюють порядок визначення дати збільшення валових витрат, доповнені пп. 11.2.4, згідно з яким валові витрати підприємств суднобудівної промисловості, понесені ними у зв'язку з виконанням контрактів на виготовлення (будування) морських, річкових суден, включаються до складу валових витрат у податковому періоді, на який припадає дата збільшення валових доходів, передбачена пп. 11.3.7 п. 11.3 ст. 11 даного Закону;
- у свою чергу, норми пп. 11.3.7 п. 11.3 установлюють, що суми авансових платежів та попередньої оплати, одержані такими підприємствами від замовників морських, річкових суден, включаються до складу валових доходів зазначених підприємств за датою підписання акта про передачу морських, річкових суден замовнику, за умови цільового використання вказаних коштів у порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України.
5. У ст. 12 “Безнадійна заборгованість”:
- зменшений розмір страхового резерву, створюваного за рахунок збільшення валових витрат фінансової установи, установлений пп. 12.2.3 п. 12.2 для комерційних банків та небанківських фінансових установ. Тепер він не може перевищувати відповідно 10 і 15 % (замість раніше встановлених 20 і 30 %) від суми боргових вимог.
6. У ст. 16 “Порядок нарахування та терміни сплати податку”:
- п. 16.3 викладений у новій редакції. Тепер платник податків вестиме окремий облік діяльності, що патентується. Приводимо її: “Платник податків, який здійснює діяльність, що підлягає, патентуванню відповідно до Закону України "Про патентування деяких видів підприємницької діяльності", зобов'язаний окремо визначати податок на прибуток від кожною окремого виду такої діяльності й окремо визначати податок на прибуток від іншої діяльності. Із цією метою такі платники податків ведуть окремий облік:
- валових доходів, одержаних від здійснення діяльності, що підлягає патентуванню;
- валових витрат, понесених у зв'язку зі здійсненням такої діяльності;
- балансової вартості товарів, матеріалів, сировини, комплектуючих виробів та напівфабрикатів на складах, у незавершеному виробництві і залишках готової продукції (далі - запаси), використовуваних для здійснення діяльності, що підлягає патентуванню. При цьому балансова вартість таких запасів не бере участі в розрахунку приросту (убутку) балансової вартості згідно з п. 5.9 ст. 5 цього Закону, для визначення об'єкта оподаткування від іншої діяльності;
- амортизаційних відрахувань, нарахованих на відповідну групу основних фондів, використовуваних для здійснення діяльності, що підлягає патентуванню.
У випадку якщо основні фонди використовуються як для здійснення діяльності, що підлягає патентуванню, так і для іншої діяльності, то з метою визначення об'єкта оподаткування для різних видів діяльності застосовується метод пропорційного розподілу суми амортизаційних відрахувань залежно від питомої ваги доходів, що припадає на кожен вид діяльності. За цим методом валовий дохід платника податків, одержаний за окремим видом діяльності, що підлягає патентуванню, підлягає зменшенню на частину загальної суми нарахованих амортизаційних відрахувань звітного періоду, як сума доходу, одержаного за окремим видом діяльності, що підлягає патентуванню, відноситься до загальної суми валового доходу. Аналогічно відбувається розподіл валових витрат, одночасно пов'язаних як з діяльністю, що підлягає патентуванню, так і з іншою діяльністю.
Податок з прибутку, одержаного від діяльності, що підлягає патентуванню відповідно до Закону України "Про патентування деяких видів підприємницької діяльності", підлягає сплаті до бюджету в сумі, визначеній відповідно до цього Закону, зменшений на вартість придбаних торговельних патентів для здійснення цього виду діяльності”.
7. У ст. 22 “Прикінцеві положення”:
- п. 22.2 викладений у наступній редакції: “Установити, що в 2005 р. віднесення до валових витрат будь-яких витрат, передбачених абз. 1 пп. 8.7.1 п. 8.7 ст. 8 Закону, і пов'язаних з поліпшенням основних фондів груп 2 - 4, що підлягають амортизації, зокрема витрати на поліпшення орендованих основних фондів, здійснюється в сумі, що не перевищує 10 % сукупної балансової вартості груп 2 - 4 основних фондів станом на початок звітного періоду, а за об'єктами основних фондів групи 1 у валові витрати включаються витрати, що не перевищують суму у розмірі 10 % до балансової вартості ремонтованого об'єкта, станом на початок звітного періоду”. (Дана норма діє з 01.01.05 р. – Прим. ред.);
- абзаци 2 -17 п. 22.5 виключені. Даними нормами встановлювався особливий порядок оподаткування спеціальних економічних зон;
- п. 22.21 виключений. До 1 січня 2008 р. ним установлювався особливий порядок оподаткування для підприємств з виробництва автомобілів, автобусів та комплектуючих виробів до них, які здійснюють діяльність відповідно до Закону України "Про стимулювання виробництва автомобілів в Україні";
- п. 22.28 виключений. На період з 1 січня 2001 р. до 1 січня 2006 р. для суб'єктів підприємницької діяльності - підприємств концерну "Бронетехніка України" зазначеною нормою встановлювався порядок оподаткування прибутку з урахуванням особливостей, установлених Законом України "Про визнання бронетанкової галузі однією з пріоритетних у промисловості України та заходи щодо надання їй державної підтримки”;
- п. 22.30 виключений. Даною нормою тимчасово, з дня набуття чинності Закону України "Про розвиток автомобільної промисловості України" до 31 грудня 2008 р., для підприємств з виробництва автомобілів, мотоциклів і/або комплектуючих виробів і запасних частин, що здійснюють діяльність відповідно до Закону України "Про розвиток автомобільної промисловості України" був установлений особливий порядок оподаткування прибутку.
Відповідно до п. 2 розділу II Закону N 2505 норми цього Закону щодо оподаткування прибутку підприємств поширюються на результати фінансово-господарської діяльності платника податків за результатами податкового періоду, на який припадає дата набуття чинності даного Закону.
Адвокат бухгалтера, № 7 (85), квітень, 2005 р.
Передплатний індекс 23311