Окремі питання оподаткування
поворотної фінансової допомоги
ПИТАННЯ: 1. Для проведення господарської діяльності підприємство має намір використовувати поворотну фінансову допомогу, що надається юридичними особами. Передбачуваний термін повернення - близько 1 року.
Просимо роз'яснити правові та податкові аспекти надання поворотної фінансової допомоги для позичальника і підприємства (підприємств), які її нададуть.
2. Підприємство, що надає допомогу, не планує одержати прибуток за таким договором.
Чи вважається ця послуга фінансовою в розумінні розпорядження Державної комісії з регулювання ринків фінансових послуг України від 22.01.04 р. № 21?
Правовий аспект
ВІДПОВІДЬ: 1. Чинним законодавством такий вид договору як договір “поворотної фінансової допомоги” не передбачений, хоча, виходячи зі змісту визначення поняття “поворотна фінансова допомога”, викладеного в пп. 1.22.2 п. 1.22 ст. 1 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” (далі - Закон про оподаткування прибутку), випливає, що ця операція містить істотні ознаки договору позики (ст. 1046 ЦКУ).
Сама ДПАУ також визначає поворотну фінансову допомогу як позику. У податковому роз'ясненні, затвердженому наказом від 24.01.03 р. N 26, у самій назві роз'яснення ДПАУ позначає поворотну фінансову допомогу як синонім позики, а в тексті - як операцію із запозичення грошових коштів, яка відповідно до гл. 32 ЦКУ (на сьогодні втратив чинність) оформляється договором позики.
“Свіжішим” листом від 16.08.04 р. N 6954/6/15-1116 ДПАУ також асоціює поворотну фінансову допомогу з операцією із запозичення грошових коштів, яка оформляється відповідно до вимог ст. 1046 “Договір позики” ЦКУ від 2003 р.
За договором позики одна сторона (кредитор) передає у власність іншій стороні (позичальнику) грошові кошти або інші речі, визначені родовими ознаками, а позичальник зобов'язується повернути кредитору таку ж суму грошових коштів (суму позики) або таку ж кількість речей того ж роду і такої ж якості.
Податкові аспекти
Відповідно до пп. 1.22.2 Закону про оподаткування прибутку поворотна фінансова допомога - це сума коштів, передана платнику податку в користування на певний термін відповідно до договорів, які не передбачають нарахування відсотків або надання інших видів компенсацій як плати за користування такими коштами.
Для підприємств, що надають поворотну фінансову допомогу, така операція податкових наслідків не має. Дана сума не відображається у складі валових витрат при наданні допомоги і не відображається у складі валових доходів при її поверненні від позичальника.
Інша справа позичальник - залежно від термінів користування поворотною фінансовою допомогою і від того, яким є податковий статус позикодавця, залежить включення до складу валового доходу одержувача всієї суми поворотної допомоги або ж відсотків, що умовно нараховуються.
Умовні відсотки, що включаються в дохід
Не повернена на кінець звітного періоду поворотна фінансова допомога тягне за собою нарахування так званих “умовних відсотків”, які підлягають включенню до складу валового доходу одержувача допомоги вже як безповоротна фінансова допомога. Зокрема, згідно з абз. 6 пп. 1.22.1, безповоротною фінансовою допомогою є “сума відсотків, умовно нарахованих на суму поворотної фінансової допомоги, що залишається неповерненою на кінець звітного періоду, у розмірі облікової ставки Національного банку України, розрахованої за кожний день фактичного використання такої поворотної фінансової допомоги”.
Далі, згідно з абз. 2 пп. 4.1.6 Закону про оподаткування прибутку, у валовий дохід включаються суми “безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному періоді ”, а, згідно з вищенаведеним визначенням абз. 6 пп. 1.22.1 безповоротною фінансовою допомогою є “...сума відсотків, умовно нарахованих...".
Включення в дохід фінансової допомоги від неплатників податку
Відповідно до абз. 3 пп. 4.1.6 Закону про оподаткування прибутку до складу валового доходу включаються доходи у вигляді "сум поворотної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному періоді, що залишається неповерненою на кінець такого звітного періоду від осіб, які не є платниками цього податку (у тому числі нерезидентів), або осіб, які згідно із законодавством мають пільги із цього податку, включаючи право застосовувати ставку податку нижчу, ніж установлена п. 7.2 ст. 7 або ст. 10 цього Закону". У разі коли у майбутніх податкових періодах платник податку повертає, таку поворотну фінансову допомогу (її частину) особі, яка її надала, такий платник податку збільшує суму валових витрат на суму такої поворотної фінансової допомоги (її частини) за наслідками податкового періоду, у якому відбулося таке повернення. При цьому валові доходи такого платника податку не збільшуються на суму умовно нарахованих відсотків ".
Іншими словами, якщо одержали фінансову допомогу від “звичайного” платника податків, то до складу доходів включається сума умовних відсотків - при неповерненні допомоги після закінчення податкового періоду. I так нараховуємо умовні відсотки до тих пір, поки допомога не буде повернена.
Якщо ж одержали допомогу від неплатника податку на прибуток або особи, яка має пільги з податку на прибуток, то в дохід включається вся сума фінансової допомоги, не поверненої після закінчення податкового періоду. А при поверненні допомоги на суму повернених коштів збільшуються валові витрати, за наслідками періоду, у якому відбулося повернення допомоги.
Виникає запитання - чи треба по такій допомозі (від неплатника) нараховувати ще й умовні відсотки? На перший погляд, з норм Закону про оподаткування прибутку випливає, що саме так і слід вчинити. Але тут ДПАУ проявила гуманність - згідно з п. 4 Узагальнюючого податкового роз'яснення про застосування пп. 4.1.6 п. 4.1 ст. 4 Закону України “Про оподаткування прибутку підприємств” щодо відображення в податковому обліку операцій з отримання та повернення сум поворотної фінансової допомоги (позики), затвердженого наказом ДПАУ від 24.01.03 р. N 26, зі змінами та доповненнями від 08.05.03 р. N 215 (далі - Роз'яснення), на думку податкових органів, залежно від статусу особи, яка надала поворотну фінансову допомогу, застосовуватиметься або абз. 2, або абз. 3 пп. 4.1.6 Закону про оподаткування прибутку.
Так, відповідно до пп. 4.1 п. 4 другого розділу Роз'яснення, “платник податку, який отримав таку допомогу від особи, що є платником податку з прибутку підприємств та сплачує, податок за ставками, визначеними п. 7.2 ст. 7 або ст. 10 Закону, і не має пільг зі сплати цього податку, включає до валових доходів звітного періоду суму відсотків, умовно нарахованих на суму поворотної фінансової допомоги, що залишається неповерненою на кінець такого звітного періоду”.
Згідно з пп. 4.2 вищезазначеного пункту Роз'яснення, “платник податку, який отримав таку допомогу від особи, що не є платником податку на прибуток підприємств (у тому числі нерезидента), або особи, яка згідно із законодавством має пільги із цього податку, включаючи право застосовувати ставку податку нижчу, ніж установлена п. 7.2 ст. 7 або ст. 10 цього Закону, включає, до валових доходів звітного періоду суму поворотної фінансової допомоги, що залишається неповерненою на кінець такого звітного періоду. У випадках, передбачених цим підпунктом, умовне нарахування відсотків на неповернену суму поворотної фінансової допомоги не здійснюється та їх сума не включається до складу валових доходів".
Висновки
Відповідно до абз. 2 пп. 4.1.6 і абз. 6 пп. 1.22.1 Закону про оподаткування прибутку значущим є факт неповернення на кінець звітного періоду сум поворотної фінансової допомоги. Таким чином, якщо поворотна фінансова допомога була одержана, наприклад, у I кварталі року, то за підсумками кожного кварталу (тобто податкового періоду), поки вона не була повернена, на неповернену суму поворотної фінансової допомоги, слід нараховувати умовні відсотки і включати їх до складу валового доходу.
Якщо допомога одержана від неплатника податку на прибуток або пільговуваного платника податків, то до складу валового доходу включається вся сума допомоги, що залишилася неповерненою на кінець звітного періоду, а при поверненні - сума валових витрат збільшується на суму допомоги, що повертається.
2. Відповідно до Закону України від 12.07.04 р. N 2664 “Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг” (ст. 1 п. 5), “фінансова послуга - операції з фінансовими активами, які здійснюються на користь третіх осіб за рахунок власних коштів або за рахунок цих осіб, а у випадках, передбачених законодавством, - і за рахунок залучених від інших осіб фінансових активів з метою отримання прибутку або збереження реальної вартості фінансових активів”.
Оскільки заплановане отримання фінансової поворотної допомоги не передбачає оплати відсотків за надану позику, то, на нашу думку, можливо було б не вважати дану операцію фінансовою послугою. Дійсно, виходячи зі змісту визначення поняття “фінансова послуга”, викладеного у п. 5 ст. 1 Закону про фінпослуги, договір позики фінансовою послугою не є.
Однак ми не можемо ігнорувати норми Положення про надання окремих фінансових послуг юридичними особами - суб'єктами господарювання, які за своїм правовим статусом не є фінансовими установами, затвердженого розпорядженням Державної комісії з регулювання фінансових послуг України від 22.01.04 р. N 21 (далі - Положення N 21), яким слід керуватися при прийнятті рішення про необхідність реєстрації підприємства в Держфінпослуг України, як того вимагає зазначене Положення.
У зв'язку із цим необхідно врахувати наступне.
Відповідно до п. 4 ст. 5 і п. 6 ст. 28 Закону про фінпослуги, до компетенції Державної комісії з регулювання ринків фінансових послуг України (далі - Держфінпослуг) відноситься: визначення можливості і порядку надання фінансових послуг юридичними особами, які за своїм правовим статусом не є фінансовими установами; надання висновків про віднесення операцій до того чи іншого виду фінансових послуг.
З урахуванням норм Закону про фінпослуги і Положення N 21, приходимо до висновку, що Держфінпослуг, як уповноважений орган, який відповідно до чинного закону України здійснює регулювання діяльності фінансових установ та ринків фінансових послуг:
- по-перше, кваліфікує операції поручництва та позики фінансових активів як фінансові послуги;
- по-друге, визначає умови, наявність яких дає можливості надавати ці послуги, а також операції, які відповідно до висновків Держфінпослуг віднесені до того чи іншого виду фінансових послуг, юридичними особами, які за своїм правовим статусом не є фінансовими установами.
У свою чергу, Положення N 21 відносить до операцій фінансових послуг операції надання позик та інші операції, які згідно з висновками Держфінпослуг відносяться до фінансових послуг.
Іншими словами, своїми роз'ясненнями Держфінпослуг правомочний кваліфікувати окремі операції як фінансові послуги - якщо законодавчо однозначно не встановлений статус тієї або іншої фінансової операції. Погано лиш те, що інші роз'яснення Держфінпослуг ні в які рамки не вкладаються - ні в рамки економіки, ні в рамки здорового глузду. Узяти хоча б операцію безвідсоткової позики! Держфінпослуг наполегливо вважає її фінансовою послугою (пробачте за тавтологію).
Визначення терміну “збереження реальної вартості фінансових активів”, що згадується в ч. 5 п. 1 ст. 1 Закону про фінпослуги, у чинному законодавстві України відсутнє. На наш погляд, під поняттям “збереження реальної вартості фінансових активів” слід розуміти платний характер послуг, що надаються, оскільки саме ця умова, як правило, передбачає виникнення зобов'язання збереження реальної, а не номінальної вартості фінансового активу. Однак тлумачення вищезазначеного поняття може відрізнятися від нашого, тим більше, що для цього є підстави, оскільки у визначенні поняття “фінансова послуга” (п. 5 ст. 1 Закону про фінпослуги), де мова йде про збереження реальної вартості фінансових активів, це поняття відноситься до цілі здійснюваної операції з фінансовими активами, тобто не є обов'язковою умовою договору, який укладається. Ціль операції з фінансовими активами, у свою чергу, - це намір досягнення певного результату, а не сам результат.
Крім вищезазначеного, сам розмір суми допомоги може бути підставою притягнення уваги Держфінпослуг. Зокрема, згідно з п. 1 Положення N 21, його дія поширюється на юридичних осіб, які систематично надають фінансові послуги (прийнято вважати, що систематично - це три і більше разів), а також одноразово, якщо сума операції перевищує 80 000 грн.
Необхідно зазначити, що безпосередньо Законом про фінпослуги відповідальність за здійснення розглянутої вище операції нефінансовими установами не встановлена.
При здійсненні юридичною особою, що не є фінансовою установою, вищезазначеної операції з юридичними особами без дотримання порядку, передбаченого Положенням N 21, існує вірогідність того, що при зверненні зацікавленої сторони договору або представника податкових органів чи прокуратури укладений договір може бути визнаний, відповідно до ст. 207 Господарського кодексу України, недійсним. На нашу думку, не можна виключити вірогідність того, що цей договір може бути визнаний недійсним унаслідок того, що він здійснений з метою, яка явно суперечить інтересам держави і суспільства, - оскільки зі змісту преамбули Закону про фінпослуги випливає, що метою цього Закону є створення правових основ для захисту прав та інтересів споживача фінансових послуг, правове забезпечення єдиної державної політики у фінансовому секторі України. У разі визнання договору недійсним у сторін договору виникають наслідки, передбачені ст. 208 ГКУ.
Можна висловлювати багато досить вагомих аргументів, критикуючи позицію Держфінпослуг, але факт залишається фактом: на сьогодні надання поворотної фінансової допомоги розцінюється Держфінпослуг як надання фінансових послуг, що зобов'язує стати на облік до Держфінпослуг підприємство, яке здійснює такі операції.
Адвокат бухгалтера, № 7 (85), квітень, 2005 р.
Передплатний індекс 23311