Налоговый учет запасов и ТЗР
ВОПРОС: На нашем предприятии все транспортно-заготовительные расходы в нарушение норм п. 9 П(С)БУ 9 не включались в бухучете в себестоимость запасов, а в налоговом учете - в балансовую стоимость запасов. То есть ТЗР в обоих учетах нами сразу списывались на расходы/валовые затраты. Что нам грозит за указанные нарушения?
ОТВЕТ: Начнем с нарушения очевидного, то есть с бухучетного. За бухнарушение вам грозит (конкретно он грозит бухгалтеру, а может - за компанию - и директору). Речь идет о ст. 164(2) КоАП и штрафе размером 8 - 15 НМ (136-255 грн), налагаемом органами КРУ.
Но если ваше предприятие - не “гос” или тесно с “госами” не контачит, то вероятность КРУшной проверки весьма невысока. Специально же вынюхивать без выхода на проверку по данным статистической (или другой) отчетности тот факт, что вы не учли в себестоимости запасов “доставочные” ТЗР, КРУшники будут вряд ли.
К тому же сделать это, имея доступ только к отчетам, - не так уж просто. Поэтому и статистики с их админштрафами за искажение стандартных тоже разгуляются не очень. Потому угроза админштрафов достаточно мала.
Правда, проверяющий вас налоговик специально, чтобы насолить вам такой мелочью, в принципе, может и стукануть КРУшникам (вспомнив о взаимоинформировании согласно совместному приказу ГлавКРУ и ГНАУ от 22.12.2001 г. № 143/514). Впрочем, скорее всего, он просто вас пожурит: ай-яй-яй, типа, какие бяки. А вот за такой налоговый учет ТЗР (в том числе и по п. 5.9 Закона О Прибыли) он вам точно устроит приличную трепку.
Дело в том, что, по мнению ГНАУ, в налоговом учете ТЗР, связанные с доставкой запасов, по аналогии с бухучетом, а точнее - согласно п. 9 П(С)БУ 9, должны включаться в балансовую стоимость этих запасов. И, соответственно, вкупе с такой стоимостью участвовать в перерасчете по п. 5.9. Об этом - см., например, письмо ГНАУ от 22.07.2003г. № 11408/7/15-1117.
В итоге вам будет инкриминировано временное (по ТЗР, относящимся к запасам, которые успели реализовать до проверки), а может, и не временное (по ТЗР, связанным с теми запасами, которые все еще на балансе висят) занижение объекта налогообложения с применением соответствующих санкций согласно ст. 17 Закона “О порядке погашения...”. Поэтому если вы не позиционируете себя в качестве смелого плательщика - молча заплатите санкции* и учитывайте в дальнейшем ТЗР так, как полагает правильным ваш налоговик, то есть в балансовой стоимости запасов и с валовозатратным “бортованием” по п. 5.9.
А теперь попытаемся изложить либеральную точку зрения на налоговый учет ТЗР. Заключается она в том, что в балансовую стоимость запасов в налоговом учете никакие ТЗР вообще включаться не должны, а бухучет здесь - “ваще” ни при чем! Относительно “свежий” п. 1.43 Закона О Прибыли (применяемый с 0.7.07.2004 г.) говорит о возможности использования бухучетной терминологии там, где не хватает “родной” (то есть “законоприбыльной”). Из этого отнюдь не следует, что перечень расходов, включаемых в налоговом учете в балансовую стоимость сырья, материалов, товаров (то есть запасов), следует брать из п. 9 П(С)БУ 9. И хотя термин “балансовая стоимость запасов” в Законе О Прибыли никак не определен (равно как и перечень того, что конкретно из расходов в эту балансовую стоимость должно включаться), не определен такой термин и в бухучетных нормативах. Использование других терминологических норм бухучета все равно ничего не даст, то есть не подвигнет к включению ТЗР в налоговом учете в балансовую стоимость запасов согласно п. 9 П(С)БУ 9. Пункт 1.43 Закона О Прибыли допускает лишь применение бухтерминов, а не всех подряд бухнорм.
Кстати, термином “запасы” Закон О Прибыли тоже (как и бухучетные нормативы) оперирует, но в несколько ином виде. Согласно п. 5.9 Закона О Прибыли запасами считаются товары (кроме подлежащих амортизации и ценных бумаг), сырье, материалы, комплектующие изделия, полуфабрикаты, малоценные предметы. А согласно п. 4 П(С)БУ 9 запасы - это активы, которые:
“содержатся для последующей продажи при условиях обычной хозяйственной деятельности;
находятся в процессе производства с целью последующей продажи продукта производства;
содержатся для потребления при производстве продукции, выполнении работ и предоставлении услуг, а также управлении предприятием”.
Обратившись же к самому краеугольному камню преткновения – пункту 5.9 Закона О Прибыли, мы увидим, что его содержимое нормы бухучета использует только для целей выбытия (списания) запасов, а не для их первоначальной оценки (то есть определения балансовой стоимости). Приведем соответствующий фрагмент п. 5.9:
“С целью налогового учета плательщик налога по своему выбору осуществляет оценку выбытия запасов по одному из следующих методов бухгалтерского учета, определенных в соответствующем стандарте:
идентифицированной стоимости соответствующей единицы запасов;
средневзвешенной стоимости однородных запасов;
стоимости первых по времени поступления запасов (ФИФО),
нормативных расходов;
цены продажи запасов (исключительно для запасов, реализуемых через розничную торговлю).
Для всех единиц налогового учета запасов, имеющих одинаковое назначение и одинаковые условия использования, применяется только один из приведенных методов.
В случае избрания плательщиком налога метода оценки стоимости выбытия запасов изменение такого метода в течение налогового года для целей налогового учета не разрешается”.
Так что не надо путать оценку выбытия запасов с их (запасов) стоимостью. В том, что эти две оценки есть вещи суть разные (даже для бухучетных целей), можно легко убедиться, прочтя п. 9, 16 и 24 П(С)БУ 9.
Поэтому давайте запасы списывать по методам бухучетным, а вот оценивать и учитывать - в “налоговом” балансе (в том числе и для целей п. 5.9) - исходя из налоговых норм по той методике, которую сочтем наиболее логичной. В связи с чем позволим себе опереться не на нормы бухучета, а, к примеру, на определение валовых затрат из п. 5.1 Закона О Прибыли и будем считать балансовой стоимостью запасов сумму расходов, понесенных (начисленных) “в качестве компенсации стоимости товаров”. То есть в расчет будем принимать только покупную стоимость запасов безо всяких там ТЗР и прочая.
И давайте не будем выискивать в темном тексте п. 5.9 отсутствующую черную кошку и договаривать за законодателя то, чего он не сказал! Предписано осуществлять по бухметодам только выбытие запасов - вот и достаточно. А то от скрещивания двух учетов наши бухгалтера могут окончательно потерять голову.
Выше мы уже упоминали письмо ГНАУ от 22.07.2003г., в котором налоговики под бухсоусом (то есть опираясь на П(С)БУ 9) пытались затолкать под перерасчет по п. 5.9 всё что ни попадя. Но, между прочим, несколько позднее, отвечая на письмо Госкомпредпринимательства письмом от 24.01.2004г. № 618/5/15-1116, налоговики честно признались, что механизм перерасчета по п. 5.9 Законом четко не определен. Вот вам и прямой повод для применения правила о конфликте интересов в вопросе выталкивания ТЗР из балансовой стоимости запасов.
___________
* Речь не идет о ситуациях, когда вам за подобные деяния станут шить еще и уголовку, - тогда (если отыщутся силы отбиваться) используйте аргументы, приведенные далее.
“Бухгалтер” N 14, апрель (II), 2005г.
Подписной индекс 74201