Обновленный НДС
(Обзор изменений в Закон о НДС)

“Мы видим усиление фискального давления.
Мы не решили проблему НДС, в том числе его криминализацию...”

Первый вице-премьер-министр
Украины Анатолий Кинах

Внезапность, с которой были приняты изменения в налоговые законы Законом Украины от 25.03.2005 г. № 2505-IV “О внесении изменений в Закон Украины “О Государственном бюджете Украины на 2005 год” и некоторые другие законодательные акты Украины ” (далее - Закон № 2505) шокировала даже видавших виды предпринимателей, а многих бухгалтеров повергла в состояние растерянности.

Наверное, мало кто ожидал, что законодатель пойдет настоль широкомасштабные нарушения норм ст.1 Закона Украины “О системе налогообложения” в редакции Закона Украины от 18.02.1997 г. № 77/97-ВР, согласно которой, изменения и дополнения к законам Украины о налогообложении относительно предоставления льгот * , изменения налогов, сборов (обязательных платежей), механизма их уплаты вносятся в эти Законы Украины не позже, чем за шесть месяцев до начала нового бюджетного года и вступают в силу с начала нового бюджетного года. Надо отметить, что в 2003 г. это правило строго соблюдалось. Но, как говорится, “если джентльмены не могут выиграть по правилам - они меняют правила... во время игры”.

Очевидно, авторы законопроекта, который вступил в силу как Закон N 2505, как раз на такую реакцию и рассчитывали: внезапность всегда помогала атакующей стороне. Однако ценой внезапности стала поспешность, с которой готовились изменения в налоговые законы. В результате получилось “щось незрозуміле”: многим нормам явно недостает четкости, при том, что они еще и противоречат друг другу, порядок (механизм) вступления их в силу неясен, да и в отношении момента вступления в силу есть, как говорится, проблемы (“УК” опубликовал Закон № 2505 31 марта (поторопились!), а “ГУ” - 1 апреля (смех да и только). Так что в растерянности не только бухгалтеры.

В растерянности и районные налоговые инспекции. Похоже, что в таком состоянии находится и ГНАУ (изменения в налоговые законы готовились, по всей видимости, без ее участия). На то, чтобы разобраться в них и выработать свою позицию у главных налоговиков уйдет немало времени, а пока сотрудники районных ГосНИ в ответ на вопросы плательщиков только разводят руками - мол, сами ничего понять не можем, ждем разъяснений “сверху”. А некоторые дают такие фантастические разъяснения, применять которые не рискуют даже малоопытные и абсолютно доверяющие налоговикам бухгалтеры.

В такое смутное время необычайно возрастает роль независимых консультантов и экспертов, которые способны объективно и непредвзято разобраться в “хитросплетениях” налоговых новаций, а также дать вразумительные ответы на самые сложные вопросы, а затем отстаивать свою позицию в любых инстанциях, в том числе, в суде.

Вот такой объективный анализ мы и предлагаем читателям. Налоговые новации не только усиливают налоговое давление, но еще более запутывают и без того запутанное налоговое законодательство.

Тысячи изменений свалились на головы бухгалтеров - что изучать раньше?

Конечно, НДС. Это самый сложный налог, а порядок его начисления и уплаты времени на обдумывание не оставляет.

В этой статье мы приводим краткий обзор основных изменений в порядок учета начисления и уплаты НДС, которые надо иметь в виду бухгалтеру.

1. Кто платит НДС

Закон о НДС** определяет, кто в принципе может быть, и кто юридически является плательщиком НДС. Те, кто в принципе могут быть плательщиками НДС, называются “лицами”. До внесения изменений Законом № 2505, то есть до 01.04.2005 г., понятие “лицо”, которое используется в Законе Украины от 03.04.1997 г. № 168/97-ВР “О налоге на добавленную стоимость” (далее - Закон о НДС), соответствовало понятию “лицо”, которое использовалось в гражданском праве.

К “лицам”, для целей налогообложения до вступления в силу Закона № 2505, согласно п.1.2 ст.1 Закона о НДС, относились: юридические лица, как являющиеся, так и не являющиеся субъектами предпринимательской деятельности, а также физические лица, являющиеся субъектами- предпринимательской деятельности или ввозящие (пересылающие) товары на таможенную территорию Украины.

Все эти “лица” являются “лицами” и в гражданско-правовом смысле. С 1 апреля 2005 года к ним добавились:

- представительства нерезидента, не имеющие статуса юридического лица;

- группы лиц, заключившие договор о совместной деятельности; такие группы лиц уполномочивают одно из них вести учет хозяйственного результата от совместной деятельности, отдельный от результата хозяйственной деятельности этого лица и других лиц.

Плательщиками НДС становятся “лица”, которые (п.2.1 ст.2 Закона о НДС):

а) добровольно зарегистрировались плательщиками НДС;

б) подлежат обязательной регистрации;

в) импортируют товары (сопутствующие услуги).

Добровольно зарегистрироваться плательщиком НДС может лицо, которое осуществляет или планирует осуществлять хозяйственную деятельность (абзац “а” п.2.1 ст.2 Закона).

Не подлежат добровольной регистрации физические лица, которые избрали уплату фиксированного или единого налога по упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности или осуществляют торговлю на условиях уплаты рыночного сбора в порядке, установленном законодательством (п.2.2 ст.2 Закона о НДС).

В этом состоит одно из важных изменений, действующих с 1 апреля 2004 года. Поэтому физические лица - субъекты предпринимательской деятельности, которые до этого добровольно зарегистрировались как плательщики НДС, оставаясь плательщиками единого или фиксированного налога, обязаны подать заявление об аннулировании свидетельства плательщика НДС. Прямо об этом не сказано (законодатель избрал стиль “намёков” и “умолчаний”), но такой вывод, по нашему мнению, следует из абзаца второго п. 13 “Переходные положения” раздела 2 Закона № 2505:

“Лица, которые не подпадают под определение плательщиков налога согласно статьи 2 Закона Украины “О налоге на добавленную стоимость” и были зарегистрированы плательщиками этого налога до вступления в силу этого Закона, имеют право вместе с декларацией за последний налоговый период уведомить налоговый орган об отказе от такой регистрации. Если лица не посылают такое уведомление, они считаются добровольно зарегистрировавшимися плательщиками этого налога, кроме физических лиц, которые избрали упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности или осуществляют торговлю на условиях уплаты рыночного сбора”.

То есть СПДФЛ, которые зарегистрированы как плательщики НДС, должны одновременно с декларацией по 1-й квартал подать соответствующее заявление. В любом случае, в апреле они уже не имеют права выписывать налоговые накладные, начислять налоговые обязательства и налоговый кредит. Если “единщики” не сделают этого, то их “выловят” при проведении инвентаризации всех плательщиков НДС, которая, согласно абзацу четвертому п.13 “Переходные положения”, будет произведена в двухмесячный срок после принятия Закона № 2505.

Казалось бы, об этом надо немедленно сообщить всем “единщикам”, многие из которых вообще не читают законов. Но ни ГНАУ, ни Минфин разъяснений пока не дали. Интересно, чем все это окончится для “единщиков”?

Обязательной регистрации подлежит лицо, у которого “общая сумма от осуществления операций по поставке товаров (услуг), втом числе, с использованием локальной или глобальной компьютерной сети, подлежащая налогообложению согласно этому Закону, начисленная (оплаченная, предоставленная) такому лицу или в счет обязательств третьим лицам, на протяжении последних двенадцати календарных месяцев совокупно превышает 300000 гривен (без учета налога на добавленную стоимость), независимо от того, какой режим налогообложения использует такое лицо согласное законодательством” (пп.2.3.1 п.2.3 ст.2 Закона № 2505).

Согласно этой норме получается, что те субъекты, обороты которых за апрель 2004 г. - март 2005 г. не достигли 300-тысячного рубежа (без НДС), могут не регистрироваться как плательщики НДС, а те, у которых этот предел превышен, должны подать заявление о регистрации, независимо от режима их налогообложения. Таких субъектов, думается, в апреле этого года будет немного, так как по старым правилам регистрироваться плательщиками НДС должны были субъекты, налогооблагаемые обороты которых за предшествующие 12 месяцев достигли 3600 НМДГ (61 200 грн.).

Плательщики НДС, у которых за предшествующие 12 месяцев объем операций по поставке товаров (услуг) был менее 300 тыс. грн. (без НДС), могут отказаться от регистрации, подав вместе с декларацией за последний налоговый период заявление в налоговый орган об отказе от такой регистрации. Если эти лица не подадут такое заявление, то они будут считаться добровольно зарегистрировавшимися плательщиками этого налога. Это правило не распространяется на физических лиц, избравших упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности или осуществляющих торговлю на условиях уплаты рыночного сбора.

Но право на отказ от регистрации, а, значит, и от уплаты НДС возникнет у них только с 1 января 2006 года, о чем свидетельствует абзац третий п. 13 “Переходные положения”. То есть сумма, определенная пп.2.3.1 п.2.2 ст.2 Закона о НДС, будет применяться с целью снятия лиц с их регистрации как плательщиков этого налога, только начиная с 1 января 2006 года. Правда, до 1 января 2006 года еще надо дожить. До этой даты в Закон о НДС наверняка будет внесено еще не одно изменение...

Тем не менее, абзацем четвертым п.13 “Переходные положения”, как мы уже говорили, предусмотрено проведение в двухмесячный срок с даты вступления в силу Закона № 2505 инвентаризации плательщиков НДС “с целью исключения из Реестра плательщиков, которые не отвечают определенным этим Законом критериям, в соответствии с порядком, утвержденным Кабинетом Министров Украины”.

Кого же собираются исключать из Реестра? Неужели, только СПДФЛ - “единщиков”? Больше, вроде бы, некого, так как все, даже имеющие маленькие обороты, субъекты, не только имеют право, но и обязаны оставаться плательщиками НДС до 1 января 2006 года. Да, умеют нынешние законотворцы путать людей. Интересно, а сами они не запутались в этой “галиматье”?

Многие предприниматели и специалисты восприняли термин “режим налогообложения” как синоним термина “система налогообложения” и пришли к выводу, что субъекты малого бизнеса, применяющие упрощенную систему налогообложения, в просторечии, “единщики” или “единоналожники”, так же, как и другие, должны регистрироваться как плательщики НДС в апреле, если за период с апреля 2004 г. по март 2005 г. их обороты превысили 300 тысяч грн. По нашему мнению, для такого вывода нет оснований. Дело в том, что термин “режим налогообложения” употребляется в Законе о НДС исключительно в ст.8-1 “Специальный режим налогообложения деятельности в сфере сельского и лесного хозяйства, а также рыболовства”.

Статья 8-1 Закона о НДС предоставляет право избрать специальный режим налогообложения НДС любому юридическому или физическому лицу, осуществляющему предпринимательскую деятельность в сфере сельского хозяйства, лесного хозяйства, рыболовства, по обработке или переработке произведенной им продукции, а также по предоставлению сопутствующих услуг, к которым относятся:

а) посев и посадка растений, уборка урожая, его брикетирование или складирование, другие полевые работы, включая внесение удобрений и средств защиты растений;

б) упаковка и подготовки к продаже, в том числе сушка, очистка, размолот, дезинфекция и силосование сельскохозяйственной продукции;

в) хранение сельскохозяйственной продукции;

г) выращивание, разведение, откорм и забой домашнего скота, применение средств защиты животных, проведение противоэпи-зоотических мероприятий;

ґ) предоставление услуг другим сельскохозяйственным предприятиям с использованием сельскохозяйственной техники, кроме предоставления такой техники в аренду (лизинг);

д) предоставление услуг, сопутствующих ведению сельскохозяйственной деятельности, а именно, общеуправленческого значения (по вопросам налогообложения, бухгалтерской отчетности и учета, организации внутреннего производственного управления), а также сбыта (продажи, поставки) сельскохозяйственной продукции, выращенной, откормленной, выловленной или собранной (заготовленной) непосредственно таким плательщиком налога;

е) уничтожение сорняков и вредных насекомых, обработка посевов и сельскохозяйственных площадей средствами защиты растений, а также использование средств защиты животных;

є) эксплуатация мелиоративного (оросительного) и ирригационного оборудования для посевных площадей и сельскохозяйственных угодий.

Изобразим положительные моменты для сельскохозяйственного предприятия и приравненных к ним предприятий лесной и рыболовной отрасли (далее - сельскохозяйственные предприятия), связанные с выбором специального режима налогообложения по НДС на рис. См. в разделе “Справочники”, подраздел “Приложения к документам”, папка “Консультации”

Производственные факторы - это товары (услуги), которые приобретаются сельскохозяйственным предприятием для использования их в производстве сельскохозяйственной продукции, в том числе и основные фонды, которые используются, прежде всего, для такого производства. Преимущественным считается использование основных фондов тогда, когда сумма компенсации, полученной плательщиком от продажи произведенной с их использованием сельскохозяйственной продукции больше суммы от продажи других товаров, произведенных с их использованием за отчетный период (кроме продажи этих основных фондов).

Рассмотрим более подробно положительные моменты специального режима налогообложения НДС.

Сельскохозяйственным предприятиям с 01.01.2005 г. должны были понизить ставку НДС до 10%*** С 01.01.2006 г. им предоставят право включать НДС в стоимость реализации продукции, работ или услуг, но полученный налог они не будут уплачивать в бюджет, а оставляют полностью в своем распоряжении и используют для возмещения НДС, уплаченного другим предприятиям и для других целей.

Уменьшение ставки НДС до 10% в 2006 году позволит снизить продажную стоимость сельскохозяйственной продукции, что будет способствовать её конкурентоспособности с аналогичной импортной продукцией.

Несмотря на то, что НДС не будет уплачиваться в бюджет, сельскохозяйственным предприятиям предоставили право уменьшать валовые доходы на сумму полученного или начисленного НДС.

С 01.01.2007 г. ставка НДС будет ещё снижена и составит:

- 6% по товарам лесного хозяйства и рыболовства, а также сопутствующим им услугам;

- 9% по товарам сельского хозяйства и сопутствующим им услугам.

Сельскохозяйственным предприятиям будет возмещаться экспортный НДС на общих основаниях. Налоговые накладные сельскохозяйственные предприятия - субъекты специального режима налогообложения будут выдавать в общепринятом порядке, а сумма НДС будет включаться в налоговый кредит покупателей на общих основаниях.

К негативным моментам специального режима налогообложения НДС можно отнести отсутствие возможности получить бюджетное возмещение в том случае, когда налоговый кредит превысит налоговое обязательство по операциям, не связанным с экспортом продукции (производственным факторам). Такое отрицательное значение не будет включаться в состав валовых расходов сельскохозяйственного предприятия с целью налогообложения налогом на прибыль предприятия.

Сельскохозяйственным предприятиям, субъектам специального режима налогообложения, запрещено использовать обычную ставку НДС при продаже (поставке) сельскохозяйственной продукции и переходить на упрощенную систему налогообложения.

Для перехода на специальный режим налогообложения по НДС сельскохозяйственным предприятиям необходимо зарегистрироваться в налоговом органе по общим правилам, изложенным в ст.9 Закона о НДС. В отличие от обычного свидетельства плательщика НДС, свидетельство о регистрации сельскохозяйственного предприятия как субъекта специального режима налогообложения по НДС должно содержать полный перечень его видов деятельности.

И что же нужно делать сельскохозяйственному предцриятию, чтобы пользоваться вышеперечисленными льготами по НДС?

Наши украинские налргоплательщики знают, что льготы просто так не дают, и если законодатели их предоставляют, то за это обязательно нужно соблюдать определенные условия.

Есть такие условия и для субъектов специального режима налогообложения. Прежде всего, не смогут перейти на специальный режим налогообложения предприятия, которые в течение 12 месяцев, предшествующих месяцу, в котором подается заявление о такой регистрации, осуществляли операции с товарами (услугами), не связанными с сельскохозяйственной продукцией, в сумме, превышающей 300 000 грн. В состав таких операций не включаются операции с основными фондами, находящимися в активах предприятия не менее 12 календарных месяцев.

Если предприятие превысит установленный лимит по “несельскохозяйственным операциям” в период нахождения на специальном режиме, тогда с месяца, следующего за месяцем, в котором будет достигнуто такое превышение, оно обязано перейти на общий режим налогообложения.

Срок подачи декларации по НДС субъектами специального режима налогообложения - квартальный.

Сельскохозяйственные предприятия - субъекты специального режима налогообложения будут уплачивать страховые взносы в солидарную систему за и от имени наемных работников, занятых производством сельскохозяйственной продукции по специальной ставке.

Если ничего не изменится, то только к 2010 году (см. таб.1) субъекты специального режима налогообложения сравняются по отчислениям в Пенсионный фонд с другими предприятиями (субъектами хозяйствования).

Таблица 1

Естественно, что для работников, занятых производством другой продукции (работ, услуг), ставки по отчислениям в Пенсионный фонд будут такими же, как и для обычных предприятий, работающих на общей системе налогообложения.

Вот что такое “специальный режим налогообложения”.

Действие ст. 8-1 Закона о НДС приостановлено до 01.01.2006 г. Законом Украины от 23.12.2004 г. № 2287-IV “О внесении изменений в некоторые законы Украины о налогообложении сельскохозяйственных предприятий”, но это не влияет на само понятие “специальный режим налогообложения”. Что же касается плательщика единого налога, то порядок их налогообложения называется не “режимом”, а “системой”, а значит, правила, установленные пп.2.3.1 п.2.3 ст.2. Закона о НДС, на них не распространяются.

Плательщики единого налога могут регистрироваться плательщиками НДС добровольно, в порядке, определенном**** Указом Президента Украины “Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства” в редакции от 28.06.1999 г. № 746/99 (далее - Указ № 746), действие которого Законом № 2505 восстановлено в полном объеме, о чем свидетельствует абзац первый п.4 части II “Заключительные положения” Закона № 2505:

“Установить, что с 1 июля 2005 года до принятия Закона Украины “Об упрощенной системе налогообложения” Указ Президента Украины “Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства” <...> и раздел IV Декрета Кабинета Министров Украины “О подоходном налоге с граждан” применяются с учетом таких особенностей:

Упрощенная система налогообложения, учета и отчетности субъектов малого предпринимательства не распространяется на:

- субъектов предпринимательской деятельности, которые осуществляют деятельность в сфере игрального бизнеса (в том числе, деятельность, связанную с организацией казино, других игральных мест (домов), игральных автоматов с денежным или имущественным выигрышем, проведением лотерей (в том числе, государственных) и розыгрышей с выдачей денежных выигрышей в наличной или имущественной форме), осуществляют обмен иностранной валюты;

- субъектов предпринимательской деятельности, которые являются производителями подакцизных товаров, осуществляют хозяйственную деятельность, связанную с экспортом, импортом и оптовой продажей подакцизных товаров, оптовой и розничной продажей подакцизных горюче-смазочных материалов;

- субъектов предпринимательской деятельности, которые осуществляют операции в сфере обращения драгоценных металлов и драгоценных камней, подлежащей лицензированию в соответствии с Законом Украины “О лицензировании определенных видов хозяйственной деятельности”;

- физических лиц - предпринимателей, которые занимаются деятельностью в сферах торговли лекарственными средствами и изделиями медицинского назначения, архитектуры, предоставления консультаций и разъяснений по юридическим вопросам, аудиту, деятельностью по предоставлению в аренду недвижимого имущества и риэлторской деятельностью”.

Поскольку до 01.01.2005 г. в отношении упрощенной системы налогообложения действовал только Указ № 746, изменения в размер ставки и порядок уплаты взносов (сборов) на пенсионное и социальное страхование вносились в соответствии с первой редакцией Закона о Госбюджете на 2005 год (которая теперь отменена), то выходит, что с даты публикации Закона № 2505 (с 31 марта) действие Указа № 746 полностью восстановлено.

На то, что плательщики единого налога могут не платить НДС, указывает также абзац “в” п.9.8 ст.9 Закона о НДС, согласно которому, аннулирование обязательства плательщика НДС производится в случае, если лицо “регистрируется как плательщик единого налога или становится субъектом другой упрощенной системы налогообложения”.

А для плательщиков единого налога - юридических лиц это означает, что в их жизни ничего не меняется: кто из них хочет, тот остается плательщиком НДС, кто не хочет регистрироваться, тот не регистрируется. Для СПДФЛ это означает, что они не только не обязаны регистрироваться как плательщики НДС, но и прав на добровольную регистрацию плательщиками НДС не имеют, так как это прямо запрещено абзацем “а” п.2.1 ст.2 Закона о НДС.

Видите, как ловко мы выбрались из этого “дремучего леса”.

Конечно, не безынтересно будет узнать точку зрения ГНАУ по этому поводу, но, думается, на общий вывод это не повлияет.

В новой редакции ст.2 Закона о НДС есть теперь специальная норма, согласно которой “лицо, которое поставляет товары (услуги) на таможенной территории Украины с использованием глобальной или локальных компьютерных сетей, при этом лицо-нерезидент, может осуществлять такую деятельность только через свое постоянное представительство, зарегистрированное на территории Украины” (пп.2.3.3 п.2.3 ст.2 Закона о НДС).

Резиденты, поставляющие такие услуги нерезидентам на территории Украины, и до 01.04.2005 г. платили НДС, а вот лица, “поставляющие” такие услуги за пределы таможенной территории Украины, ранее плательщиками НДС не являлись. Теперь все нерезиденты, передающие что-либо в Украину через Интернет, должны зарегистрировать в Украине свои представительства. В ближайшее время мы увидим, как это будет сделано на практике. Что же касается лиц, поставляющих такие услуги за пределы таможенной территории Украины, то и до 01.04.2005 г. такие операции считались экспортом услуг и облагались НДС по нулевой ставке. С 01.04.2005г. (а может, и с 31.03.2005 г.) они будут облагаться НДС по общей ставке (об этом подробнее скажем ниже).

Лица, осуществляющие продажу товаров (услуг) за наличные, теперь регистрируются как плательщики НДС в общем порядке, то есть после достижения 300-тысячного оборота за 12 месяцев (напомним, что, согласно действовавшей до 01.04.2005 г. редакции п.2.3 Закона о НДС, плательщиками налога являлись лица, осуществляющие “на таможенной территории Украины предпринимательскую деятельность по торговле за наличные средства, независимо от объемов поставки, за исключением физических лиц, осуществляющих торговлю на условиях уплаты рыночного сбора в порядке, установленном законодательством”. Но выйти из числа плательщиков НДС эти субъекты смогут только с 1 января 2006 года. Зато “новые” субъекты, осуществляющие расчет за наличку, будут регистрироваться как плательщики НДС только при достижении 300-тысячного рубежа.

Специальный порядок регистрации в качестве плательщиков НДС установлен для лиц, уполномоченных вносить консолидированный налог с объектов налогообложения, возникающих вследствие поставки услуг предприятиями железнодорожного транспорта, с их основной деятельности, и предприятиями связи, находящимися в подчинении налогоплательщика в порядке, установленном Кабмином Украины (пп.2.3.2 п.2.3 ст.2 Закона о НДС).

2. Объект налогообложения

Статья 3 Закона о НДС практически полностью переписана заново. Смысл этого в следующем.

1. Поставка товаров, местом которой не является таможенная территория Украины, не является объектом обложения НДС.

2. К услугам, кроме так называемых “сопутствующих услуг”, не применяются теперь понятия “ввоз(импорт)” и “вывоз(экспорт)”. Поставка услуг, место оказания которых находится на таможенной территории Украины, является операцией на таможенной территории и облагается НДС по ставке 20 % . Поставка услуг, место оказания которой не находится на таможенной территории Украины, не является объектом налогообложения.

3. Ввозом или вывозом услуг может теперь считаться только оказание так называемых “сопутствующих услуг”.

Местом поставки товаров, по общему правилу, является место, где эти товары фактически находятся на момент отправления или транспортировки (абзац “а” п.6.4 ст.6 Закона о НДС). Отсюда, поставка товаров, которые до отправки находятся за пределами территории Украины, не является объектом налогообложения до ввоза таких товаров в Украину. Казалось бы, ничего принципиально нового в этом нет, но это, как мы увидим, не так.

Место поставки товаров может находиться за пределами таможенной территории Украины в следующих случаях:

а) когда резидент продает принадлежащее ему недвижимое имущество, расположенное за пределами таможенной территории Украины (абзац “в” п.6.4 ст.6 Закона о НДС);

б) когда резидент продает принадлежащее ему движимое имущество, расположенное за пределами таможенной территории Украины, то есть, если товары не отправляются и не транспортируются (абзац “б” п.6.4 ст.6 Закона о НДС);

в) когда за пределами таможенной территории Украины производится сборка или монтаж с проведением или без проведения пусконаладочных работ (абзац “а” п.6.4 ст.6 Закона о НДС), при этом, местом поставки товаров, которые собираются, монтируются, является место, где они находятся на момент отправки.

Такие операции не относятся к объекту налогообложения и не облагаются НДС, а, следовательно, у поставщика теряется право на налоговый кредит.

Вывоз (экспорт) товаров, как и ранее, - самостоятельный объект налогообложения, облагаемый НДС по нулевой ставке. К вывозу товаров теперь приравнивается экспорт так называемых “сопутствующих услуг”. “Сопутствующими” считаются услуги, стоимость которых включается, в соответствии с таможенным законодательством, в таможенную стоимость товаров, которые экспортируются или импортируются (п. 1.14 ст.1 Закона о НДС). Стоимость этих услуг также облагается НДС по нулевой ставке.

Место поставки услуг определено п. 6.5 ст. 6 Закона о НДС очень хитро. Практически для каждого вида услуг “место поставки” определяется по-разному.

Согласно общему правилу, местом поставки услуг является “место, в котором лицо, которое оказывает услугу, зарегистрировано плательщиком налога, а в случае, если такая услуга предоставляется нерезидентом - место расположения его представительства, а при отсутствии такового - место расположения резидента, который выполняет агентские (представительские) действия от имени такого нерезидента, а при отсутствии такового - место фактического расположения покупателя (получателя), который в этом случае выступает налоговым агентом такого нерезидента” (абз. “а” п.6.5 ст.6 Закона о НДС). Как видим, нерезидент не уйдет от уплаты НДС, даже если не будет регистрировать в Украине свое представительство. В этом случае, НДС будет удержан из его выручки лицом, которое получило услугу. Отметим, что в России такой порядок действует уже несколько лет и доставляет немало проблем украинским предприятиям, которые по заказу российских резидентов выполняют для них ремонтные, проектные, научные, конструкторские, консультационные и другие услуги. Наконец и Украина отплатила соседу той же монетой. Торговая война “сестер” вступила в новую фазу.

При оказании туристических услуг местом поставки услуги является не страна, куда отправляется турист, а место расположения туроператора (то есть Украина), а в случае, если туроператор находится заграницей, то местом поставки такой услуги является место расположения покупателя (получателя) (абзац “б” п.6.5 ст.6 Закона о НДС), то есть, опять-таки, Украина. Теперь туруслуги будут облагаться НДС в любом случае, а, значит, изрядно подорожают.

Местом оказания вышеперечисленных услуг всегда является Украина, такие услуги всегда облагаются НДС.

А вот некоторые другие услуги могут НДС не облагаться (не относиться к объекту налогообложения): для этого надо, чтобы Украина не была местом их оказания. Так местом оказания:

1) услуг на рынке недвижимости (риэлторских услуг) является место, где недвижимость расположена или будет расположена

(абзац “в” п.6.5 ст.6 Закона о НДС);

2) место, где фактически предоставляются услуги в сфере*****:

- культурной, артистической, спортивной, научной, образовательной, развлекательной или подобной им деятельности, включая деятельность организаторов (продюсеров) в таких сферах деятельности, и связанных с ними услуг;

- деятельности, вспомогательной транспортной, такой, как погрузка, разгрузка, перегрузка, складская обработка товаров и другие аналогичные виды работ (включая страхование);

- оценки недвижимого имущества (недвижимости);

- проведения работ с движимым имуществом, которые изменяют его качественную характеристику;

3) услуг по обслуживанию морских, воздушных и космических объектов (абзац “е” п.6.5 ст.6 Закона) является место их фактического оказания.

То есть вышеназванные услуги могут потребляться за пределами таможенной территории Украины и, в этом случае, они не являются объектом обложения НДС. Но! Они, скорее всего, будут облагаться НДС в той стране, в которой потребляются. Законодатель не определил, какие документы необходимо иметь для обоснования того, что эти услуги оказывались за пределами таможенной территории Украины, возложив бремя доказательства на налогоплательщика.

Абзацем “д” п.6.5 ст.6 Закона о НДС установлен также перечень услуг, местом оказания которых считается “место регистрации покупателя или его постоянного представительства”, что относится к юридическим лицам и физическим лицам - субъектам предпринимательской деятельности или “место постоянного адреса и жительства покупателей, если покупатели, которым предоставляются услуги, перечислены в абзаце “д” п.6.5 ст.6 Закона о НДС, проживают за пределами таможенной территории Украины, что имеет отношение к физическим лицам-нерезидентам. Таким образом, не относятся к объекту обложения следующие услуги, если они поставляются нерезидентам:

- передача или предоставление авторских прав, патентов, лицензий, а также смежных прав, в том числе, торговых марок;

- предоставление рекламных услуг и других услуг по продвижению товаров (услуг) на рынке (промоутерства);

- предоставление услуг консультантами, инженерами, адвокатами, бухгалтерами, аудиторами, актуариями и других аналогичных услуг, а также услуги по обработке данных и предоставлению информации, в том числе, с использованием компьютерных систем;

- предоставление обязанности воздерживаться от проведения отдельных видов деятельности частично или полностью;

- предоставление услуг физическими лицами, которые находятся в отношениях трудового найма с поставщиком, в интересах другого лица;

- предоставление-агентских услуг от имени и за счет другого лица, если обеспечивается предоставление покупателю услуг, перечисленных в этом подпункте;

- предоставление в аренду движимого имущества (в том числе, банковских сейфов).

Как видим, место поставки товара (оказания услуги) является теперь решающим для определения, относится или не относится такая операция к объекту налогообложения.

То, что некоторые операции по поставке товаров и услуг, которые ранее считались вывозом (экспортом), теперь не являются объектом обложения, приводит к тому, что такие операции теперь не облагаются НДС по нулевой ставке, а, значит, субъекты, осуществляющие такие операции, потеряли право на налоговый кредит.

Существенно переработан п.3.2 ст.3 Закона о НДС, устанавливающий перечень операций, которые не являются объектом обложения НДС. Эта норма является аналогом освобождения от НДС, так как определяет состав операций, подпадающих под определение объекта налогообложения, но, тем не менее, являющихся объектом обложения. Отличаются эти операции от операций, освобождаемых от НДС, тем, что при их осуществлении не выписывается налоговая накладная.

Перечень операций, не являющихся объектом обложения, сократился, из него исключена операция по передаче основных фондов в качестве взноса в уставный фонд (пп.3.2.8 п.3.2 ст.3 Закона о НДС). Кроме того, пп.3.2.2 п.3.2 ст.3 Закона о НДС ограничена удвоенной учетной ставкой НБУ сумма освобождения процентов (комиссий), уплачиваемых по договору финансового лизинга.

НБУ сумма освобождения процентов (комиссий), уплачиваемых по договору финансового лизинга.

3. База налогообложения

Редакция п.4.1 ст.4 Закона о НДС, определяющая порядок определения базы налогообложения при осуществлении операций на таможенной территории Украины, также изменилась. Теперь она не предусматривает определения налоговой базы на уровне затрат на приобретение (изготовление) товаров (работ, услуг) и включения в базу налогообложения процентов за предоставление товарного кредита. Таким образом, налоговые новации Николая Азарова “умерли” окончательно. Но зато, база налогообложения теперь не может быть ниже “обычных цен”. Это обстоятельство добавляет работы (и головной боли) бухгалтерам, а налоговикам дает в руки еще один инструмент “выколачивания” денег, правда, воспользоваться им будет не просто.

База налогообложения при осуществлении “вексельных расчетов” теперь (с 01.04.2005г.) тоже определяется из стоимости товаров (услуг) не ниже обычных цен (п.4.8 ст.4 Закона о НДС). Текст пункта 4.7 ст.4 Закона о НДС, определяющего порядок налогообложения при осуществлении посреднических операций, не изменился, но содержание изменилось. Поскольку, в общем случае, база налогообложения определяется, исходя из цен не ниже обычных, то это же правило следует применять и при осуществлении комиссионных (посреднических) операций.

Стоимость возвратной (залоговой) тары с 01.04.2005 г. включается в базу налогообложения, если она не возвращена в течение сроков, установленных КМУ, но не более двенадцати календарных месяцев (пп.4.6 ст.4 Закона о НДС). Ранее этот срок равнялся сроку исковой давности, то есть трем годам.

Статья 4 дополнена специальным пунктом, устанавливающим порядок определения базы налогообложения туристических продуктов.

4. Освобождение от НДС

Освобождение от НДС является одним из видов налоговых льгот, с которым нынешнее правительство ведет жестокую борьбу.

Поэтому число операций, освобожденных от НДС, сократилось. Из списка “льготных” операций исключены:

- операции по передаче основных фондов в качестве взноса в уставный фонд юридического лица для формирования его целостного имущественного комплекса в обмен на эмитированные им корпоративные права, в том числе, при ввозе основных фондов на таможенную территорию Украины (кроме подакцизных товаров) или их вывозе за пределы таможенной территории Украины;

- операции по поставке услуг государственными службами занятости Украины, по перечню установленному Кабинетом Министров Украины;

- операции по поставке услуг архивными учреждениями Украины, связанные с поставкой документов Национального архивного фонда Украины юридическим и физическим лицам, а также по поставке архивным учреждениям Украины документов Национального архивного фонда Украины, находящихся в собственности юридических или физических лиц, согласно законодательству Украины;

- операции по приватизации целостных имущественных комплексов;

- операции по товарам (работам, услугам), ввозимым (пересылаемым) на таможенную территорию Украины как благотворительная помощь, в количестве, которое представляет или может представлять угрозу конкурентоспособности аналогичным товарам (работам, услугам) плательщика налога. Кабинет Министров Украины, по заявлению таких плательщиков, налога имеет право ввести ограничение на применение льготы в отношении отдельной группы товаров на срок, не менее 12 календарных месяцев;

- операции по поставке в сельской местности сельскохозяйственными товаропроизводителями услуг по питанию механизаторов и животноводов продуктами собственного производства в полевых столовых в период проведения полевых работ;

- операции по ввозу (пересылке) на таможенную территорию Украины, согласно Закону Украины от 14.09.2000 г. № 1954-III “О поддержке олимпийского, параолимпийского движения и спорта высших достижений в Украине” (далее - Закон № 1954), товаров (инвентаря, оборудования, экипировки и медико-биологических средств), которые не производятся в Украине или производятся, но не отвечают техническим характеристикам мирового уровня и требованиям международных спортивных организаций, а также работы и услуги, выполняемые (предоставляемые) для подготовки и участия членов сборных команд Украины в Олимпийских и Параолимпийских играх;

- операции по поставке услуг по строительству, ремонту и обустройству баз олимпийской и параолимпийской подготовки, выполняемые согласно Закону № 1954;

- операции по поставке услуг (в том числе, проживанию, питанию), предоставляемые базами олимпийской и параолимпийской подготовки согласно Закону № 1954;

- операции по ввозу (пересылке) на таможенную территорию Украины материалов, комплектующих изделий и оборудования, кроме подакцизных, используемых для повышения безопасности работ на угольных шахтах, предупреждения взрывов метана, а также уменьшения его выбросов в окружающую среду, по перечню, установленному Кабинетом Министров Украины, если такие товары не производятся предприятиями на территории Украины;

- обороты по реализации товаров (работ, услуг), включая импортированные, используемые для изготовления продукции по контракту № 1346/38;

- субъекты экспериментальной экономической зоны “Сиваш”;

- операции по ввозу (пересылке) на территорию специальной экономической зоны “Яворив” и вывозу (пересылке) с территории специальной экономической зоны “Яворив” товаров и других предметов осуществляется с учетом особенностей, установленных Законом Украины “О специальной экономической зоне “Яворив””;

- субъекты специальной экономической зоны туристско-рекреационного типа “Курортополис Трускавец”;

- субъекты специальной экономической зоны “Славутич”;

- субъекты специального режима инвестиционной деятельности на территориях приоритетного развития в Луганской области;

- субъекты специальных экономических зон “Азов” и “Донецк” и действия специального режима инвестиционной деятельности на территориях приоритетного развития в Донецкой области;

- субъекты специального режима инвестиционной деятельности на территориях приоритетного развития в Житомирской области;

- субъекты экономического эксперимента по стабилизации работы предприятий легкой и деревообрабатывающей промышленности Черновицкой области;

- субъекты специальной экономической зоны “Рени”;

- субъекты специальной (свободной) экономической зоны “Порто-франко”;

- субъекты специального режима инвестиционной деятельности на территории города Харькова;

- субъекты специального режима инвестиционной и инновационной деятельности технологических парков;

- субъекты специального режима инвестиционной деятельности на территориях приоритетного развития и функционирования специальной экономической зоны “Порт Крым”;

- субъекты специальной экономической зоны “Николаев”;

- субъекты специального режима инвестиционной деятельности на территории приоритетного развития в Волынской области;

- порядок уплаты НДС по операциям по поставке услуг, связанных с перевозкой (перемещением) пассажиров и грузов транзитом через территорию и порты Украины******;

- операции по ввозу (пересылке) на таможенную территорию Украины, согласно Закону Украины от 19.09.1997 г. № 535/97-ВР “О стимулировании производства автомобилей в Украине”, товаров (в том числе, машинокомплектов), используемых для строительства и производственной деятельности предприятий по производству автомобилей, автобусов и комплектующих изделий к ним;

- операции по поставке космических комплексов, космических ракет-носителей, космических аппаратов, наземных сегментов космических систем и их агрегатов, систем и комплектующих, произведенных субъектами космической деятельности;

- операции по ввозу субъектами космической деятельности на таможенную территорию Украины товаров, используемых для производства космической техники (включая агрегаты, системы и их комплектующие для космических комплексов, космических ракетносителей, космических аппаратов и наземных сегментов космических систем), если такие товары не изготавливаются на территории Украины;

- операции по ввозу (пересылке) на таможенную территорию Украины товаров (кроме подакцизных), которые используются для расширения производства и производственной деятельности предприятий по изготовлению боеприпасов, их элементов, и изделий спецхимии;

- операции по ввозу (пересылке) на таможенную территорию Украины материалов, устройств и комплектующего оборудования, кроме подакцизных, которые используются для производства бронированных боевых машин, если такие товары не производятся предприятиями на территории Украины или те, которые производятся, не отвечают требованиям заказчиков бронированных боевых машин, определенным условиями контрактов;

- операции по ввозу (пересылке) на таможенную территорию Украины материалов, комплектующих изделий и оборудования, кроме подакцизных, которые используются для нужд разработки, производства авиационной техники и поставки услуг, если такие товары не производятся предприятиями на территории Украины или те, которые производятся, не отвечают международным классификационным требованиям или требованиям заказчиков продукции (услуг), определенных условиями контрактов;

- оставление в распоряжении заготовительных предприятий суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет от операций по поставке отдельных видов отходов как вторичного сырья, по перечню, определенному Кабинетом Министров Украины. Эти предприятия могли использовать указанную сумму НДС на приобретение материально-технических ресурсов производственного назначения.

А содержание освобождаемых от НДС операций (п.3.2. Закона о НДС) претерпело изменения (табл.2).

Таблица 2

Со дня вступления в силу Закона № 2505 вводится на 5 лет мораторий на предоставление новых и расширение существующих льгот.

5. Кто имеет право на “нулевку”

Законом № 2505 значительно изменены нормы, касающиеся экспорта товаров и услуг. В частности, появилась детальная расшифровка места поставки товаров и места поставки услуг - это п.6.4 и п.6.5 Закона о НДС. Согласно п.6.2. Закона о НДС, при экспорте товаров и сопутствующих такому экспорту услуг ставка налога составляет “0” процентов к базе налогообложения.

Обратите внимание, что нулевая ставка при экспорте услуг касается только сопутствующих услуг - то есть услуг, включаемых в таможенную стоимость экспортируемых и импортируемых товаров.

В том числе, по нулевой ставке облагаются налогом операции по:

- поставке для заправки или снабжения морских (океанских) судов:

- используемых для навигационной деятельности, перевозки пассажиров или грузов за плату, другой коммерческой, промышленной или рыболовецкой деятельности, осуществляемой за пределами территориальных вод Украины;

- используемых для спасения или оказания помощи в нейтральных или территориальных водах других стран;

- входящих в состав военно-морских сил Украины и отправляющихся за пределы территориальных вод Украины, в том числе, на якорные стоянки;

- поставке для заправки или снабжения воздушных судов:

- выполняющих международные рейсы для навигационной деятельности или перевозки пассажиров или грузов за плату;

- входящих в состав военно-воздушных сил Украины и отправляющихся за пределы воздушной границы Украины, в том числе, в места временного базирования;

- поставке для заправки (дозаправки) и снабжения космических кораблей, а также спутников.

Товары считаются экспортированными плательщиком налога за пределы таможенной территории Украины, если их экспорт удостоверен надлежащим образом оформленной таможенной грузовой декларацией.

Поставка товаров для снабжения железнодорожного и автомобильного транспорта на таможенной территории Украины, независимо от его принадлежности и видов перевозок, осуществляемых таким транспортом, облагается налогом по ставке 20% ;

- поставке товаров (работ, услуг) предприятиями розничной торговли, расположенными на территории Украины в зонах таможенного контроля (беспошлинных магазинах), согласно порядку, установленному Кабмином Украины.

Поставка товаров (работ, услуг) беспошлинными магазинами без начисления НДС может осуществляться исключительно физическим лицам, выезжающим за таможенную границу Украины, или физическим лицам, перемещающимся на транспортных средствах, принадлежащих резидентам и находящихся за пределами таможенных границ Украины. Порядок контроля за соблюдением данной нормы устанавливается Кабмином Украины.

Товары, приобретенные в беспошлинных магазинах без уплаты НДС, в случае обратного ввоза таких товаров на таможенную территорию Украины, подлежат налогообложению в порядке, предусмотренном для налогообложения операций по импорту товаров на таможенную территорию Украины;

- поставке транспортных услуг железнодорожным, автомобильным, морским и речным транспортом, по перевозке пассажиров, багажа и грузобагажа (товаробагажа) за пределами государственной границы Украины.

Если поставка транспортных услуг, определенных частью первой настоящего подпункта, осуществляется в виде брокерских, агентских или комиссионных операций с транспортными билетами, проездными документами, заключения договоров или счетов на транспортировку пассажиров или грузов доверенным лицом перевозчика, операции по таким услугам облагаются налогом по ставке 20%.

Операции по поставке услуг плательщиком налога, связанные с перевозкой (перемещением) пассажиров и грузов транзитом через территорию Украины, облагаются налогом в порядке, предусмотренном п.5.15 Закона о НДС;

- поставке перерабатывающим предприятиям молока и мяса в живом весе сельскохозяйственными товаропроизводителями всех форм собственности и хозяйствования;

- поставке товаров (кроме подакцизных товаров и подпадающих под определение 1-24 групп УКТ ВЭД) и услуг (кроме игорного и лотерейного бизнеса), которые непосредственно изготавливаются предприятиями и организациями общественных организаций инвалидов, имущество которых является их собственностью, где количество инвалидов, имеющих там основное место работы, составляет в течение предыдущего отчетного периода не менее 50% общей численности работающих, и при условии, что фонд оплаты труда таких инвалидов составляет в течение отчетного периода не менее 25% суммы общих расходов на оплату труда, относящихся в состав валовых расходов производства. Перечень указанных товаров (услуг) ежегодно устанавливается Кабмином Украины по представлению межведомственной комиссии по вопросам деятельности предприятий и организаций общественных организаций инвалидов.

Непосредственным считается изготовление товаров, в результате которого сумма расходов, понесенных на переработку (обработку, другие виды преобразования) сырья, комплектующих, составных частей, других покупных товаров, используемых в изготовлении таких товаров, составляет не менее 8% от продажной цены таких изготовленных товаров.

- операции по продаже ввезенного природного газа на таможенной территории Украины, кроме операций по продаже такого газа населению, бюджетным учреждениям и другим потребителям, не являющимся плательщиками этого налога (ст.9 новой редакции Закона о Госбюджете-2005).

Нулевая ставка налога не применяется, если экспортируемые товары (сопутствующие услуги) освобождаются от налогообложения в соответствии с пунктом 5.1 (кроме подпунктов 5.1.2, 5.1.7) и п.5.2 ст.5 Закона о НДС.

6. Налоговый учет

Значительно упрощен налоговый учет.

Теперь не требуется выдавать налоговую накладную (НН) в случаях, когда расчет осуществляется наличными или пластиковыми карточками, банковскими и персональными карточками в рамках предельной суммы, установленной НБУ (пп.7.2.6 п.7.2 ст.7 Закона о НДС) для наличных расчетов.

Постановлением НБУ от 09.02.2005 г. № 32 “Об установлении предельной суммы наличного расчета” и во исполнение пункта 2.3 Положения о ведении кассовых операций в национальной валюте в Украине, утвержденного постановлением НБУ от 15.12.2004 г. № 637, установлена предельная сумма наличного расчета одного предприятия (предпринимателя) с другим предприятием (предпринимателем) в течение одного дня, по одному или нескольким платежным документам в размере 10 000 (десять тысяч) гривен.

Однако Министерством юстиции, в письме от 21.03.2005 г. № 24-48-19, отмечено, что утвержденная НБУ предельная сумма наличных расчетов в размере 10 000 грн. устанавливает новую правовую норму, задевающую права, свободы и законные интересы граждан и имеющую межведомственный характер и, соответственно, подлежащую государственной регистрации в Минюсте.

А поскольку этот нормативно-правовой акт в Минюсте Украины не зарегистрирован, то он считается не вступившим в силу в установленном законодательством порядке и применяется субъектами хозяйствования, будучи недействительным.

Учитывая изложенное, Минюст обратился к НБУ относительно необходимости отмены указанного постановления.

Однако и до этого действовал предельный размер наличного расчета одного предприятия (предпринимателя) с другим предприятием (предпринимателем) в течение одного дня, по одному или нескольким платежным документам в той же сумме, то есть 10 000 грн. Какие разъяснения даст на этот счет Минюст предугадать очень сложно.

Для получения налогового кредита (НК) в этом случае достаточно чека или другого расчетного документа с указанием налогового номера поставщика. В случае, если в чеке не указан налоговый номер, право на НК без налоговой накладной (НН) можно получить при покупке товаров на сумму не более 200 грн. в день (без учета НДС).

В случае, если поставщик отказал покупателю в выдаче НН, у того сохраняется право на НК, но при этом он обязан одновременно с декларацией по НДС подать заявление с жалобой на такого поставщика, к которой прилагаются копии товарных чеков и других расчетных документов, подтверждающих факт уплаты налога при приобретении таких товаров. Получение такой жалобы является основанием для внеплановой проверки такого поставщика.

Подпункт 7.2.8 п.7.2 ст.7 Закона о НДС практически отменяет ведение Книг продажи и покупки. Вместо этого, плательщик налога обязан вести реестр полученных и выданных НН. При этом, невключение НН в реестр не является нарушением и не лишает плательщика права на НК.

Реестр ведется в документальной или электронной форме (по выбору плательщика), в реестре должны отражаться:

- порядковый номер полученной НН;

- дата выписки (получения*******) НН;

- номер плательщика налога-продавца, который выдал НН.

Законом не предусмотрена разработка ГНАУ типовой формы реестра. “При проведении документальной (плановой или внеплановой выездной) проверки плательщик налога обязан обеспечить доступ налоговому инспектору к реестру налоговых накладных и, в случае ведения его в электронном виде, - предоставить носитель электронной информации за собственный счет. При этом, носитель электронной информации должен храниться плательщиком налога на протяжении срока давности, установленного законом. Плательщик налога должен использовать любую из наиболее распространенных операционных компьютерных систем в Украине на свой выбор, предложенных центральным налоговым органом.” (абзац четвертый пп.7.2.8 п.7.2 ст.7 Закона).

7. Дата возникновения налоговых
обязательств и права на налоговый кредит

В порядок определения даты увеличения налогового оябзательства (НО) и НК также внесены изменения.

Во-первых, датой возникновения НО при ввозе товаров с 31.03.2004 г. является не дата оформления ввозной таможенной декларации, адата ее подачи (п.7.3.6 п.7.3 ст.7 Закона о НДС).

Во-вторых, дата получения денег (аванса) за экспортируемые товары (сопутствующие услуги) не увеличивает НО******** и НК.

Дата уплаты денег (аванса) за импортируемые товары (сопутствующие услуги) также не увеличивает НО********* и НК (пп.7.3.8 п.7.3 ст.7 Закона о НДС).

В-третьих, “лицо, которое на протяжении последних 12-ти календарных месяцев имело облагаемые налогом поставки, стоимость которых не превышает сумму, определенную в подпункте 2.3.1 пункта 2.3 статьи 2 этого Закона (без учета этого налога), может выбрать кассовый метод налогового учета”.

Напомним, что объем операций, который установлен пп.2.3.1 п.2.3 ст.2 Закона, составляет 300000 грн. (без учета НДС). Под кассовым методом понимается “метод налогового учета, по которому дата возникновения налоговых обязательств определяется как дата зачисления (получения) средств на банковский счет (в кассу) плательщика налога или дата получения других видов компенсаций стоимости поставленных (или подлежащих поставке) им товаров (услуг), адата возникновения права на налоговый кредит определяется как дата списания средств с банковского счета (выдачи из кассы) плательщика налога или дата предоставления других видов компенсаций стоимости поставленных (или подлежащих поставке) ему товаров (услуг)” (п. 1.11 ст.1 Закона о НДС).

Подпункт 7.3.9 п.7.3 ст.7 Закона о НДС устанавливает подробный порядок перехода на кассовый метод, его применения и отказа от кассового метода.

Объем операций до 300 000 грн. за последние 12 календарных месяцев дает также право на применение квартального налогового периода (п.7.8.2 п.7.8 ст.7 Закона о НДС).

8. Налоговый кредит

Четче, чем раньше, прописан порядок получения плательщиком НДС права наНК в пп.7.4.1 п.7.4 ст.7 Закона о НДС.

“Налоговый кредит отчетного периода состоит из сумм налогов, начисленных (оплаченных) плательщиком налога поставке, установленной пунктом 6.1 статьи 6 и статьей 8-1 настоящего Закона, в течение такого отчетного периода в связи с:

- приобретением или изготовлением товаров (в том числе, при их импорте) и услуг с целью их последующего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога;

- приобретением (строительством, сооружением) основных фондов (основных средств, в том числе, других необоротных материальных активов и незавершенных капитальных инвестиций в необоротные капитальные активы), в том числе, при их импорте, с целью последующего использования в производстве и/или поставке товаров (услуг) для налогооблагаемых операций в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога.

Право на начисление налогового кредита возникает независимо от того, начали ли такие товары (услуги) и основные фонды использоваться в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога в течение отчетного налогового периода, а также от того, осуществлял ли плательщик налога налогооблагаемые операции в течение такого отчетного налогового периода.

Если в дальнейшем такие товары (услуги) начинают использоваться в операциях, которые не являются объектом налогообложения, в соответствии со статьей 3 настоящего Закона, или освобождаются от налогообложения, согласно статье 5 настоящего Закона, или основные фонды переводятся в состав непроизводственных фондов, то с целью налогообложения такие товары (услуги), основные фонды считаются проданными по их обычной цене в налоговом периоде, на который приходится начало такого использования или перевода, но не ниже цены их приобретения (изготовления, строительства, сооружения)”.

Как видим, право на НК теперь не связывается напрямую с отнесением затрат на приобретение товара (услуг) в валовые расходы (ВР), а только с использованием этих товаров (услуг) в хозяйственной деятельности. Это дает прямые основания для включения в НК уплаченного (начисленного) НДС предприятиями, которые не являются плательщиками налога на прибыль и не имеют ВР, прежде всего предприятиям, использующим упрощенную систему налогообложения (“единщикам на 6% -ном налоге”).

Понятие хозяйственной деятельности должно, при этом, использоваться в смысле, определенном п. 1.32 ст.1 Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий” в редакции от 22.05.1997 г. № 283/97-ВР (далее - Закон о налогообложении прибыли):

“Хозяйственная деятельность - любая деятельность лица, направленная на получение дохода в денежной, материальной или нематериальной формах, если непосредственное участие такого лица в организации такой деятельности является регулярным, постоянным и существенным. Под непосредственным участием следует понимать указанную деятельность лица через свои постоянные представительства, филиалы, отделения, другие обособленные подразделения, а также через доверенное лицо, агента или любое другое лицо, действующее от имени и в пользу первого лица”.

К операциям, не являющимся объектом налогообложения, относятся операции, перечисление которых дано в п.3.2 ст.3 Закона о НДС, а к операциям, освобожденным от налога - операции, перечисленные в ст. 5 Закона о НДС. Следует отметить, что использование товара (услуг) в операциях, которые не относятся к объекту налогообложения, не влечет за собой увеличения НО. О таких операциях мы говорили, анализируя понятие “место поставки товаров (услуг)”.

Перевод основных фондов в состав непроизводственных осуществляется приказом руководителя. Напомним, что, согласно пп.8.1.4 ст.8 Закона о налогообложении прибыли, под термином “непроизводственные фонды” следует понимать:

- “капитальные активы, которые не используются в хозяйственной деятельности плательщика налога. К таким непроизводственным фондам относятся:

- капитальные активы (или их структурные компоненты), которые подпадают под определение группы 1 основных фондов согласно подпункту 8.2.2 этой статьи, включая арендованные;

- капитальные активы, которые подпадают под определение групп 2,3 и 4 основных фондов согласно подпункту 8.2.2 этой статьи, которые являются неотъемлемой частью, размещенные или используемые для обеспечения деятельности непроизводственных фондов, подпадающие под определение группы 1 основных фондов или изъятые с места ведения хозяйственной деятельности плательщика налога и переданные в бесплатное пользование лицам, которые не являются плательщиками этого налога”.

Еще одним изменением, которое вряд ли порадует налогоплательщика, является лишение права на НК покупателей легковых автомобилей (кроме таксомоторов) (пп.7.4.2 п. 7.4 ст.7 Закона о НДС). Это серьезный удар по руководителям предприятий, которые любят дорогие и красивые машины.

В виде исключения из правила, установленного Законом № 2505, при выписывании счетов населению за услуги, которые включаются в квартирную плату, НДС не выделяется отдельно и включается в общую сумму стоимости таких соответствующих услуг. Это правило не освобождает плательщиков налога, предоставляющих такие услуги, от обязанностей ведения соответствующего налогового учета и уплаты (перечисления) налога в определенные законом сроки.

9. Бюджетное возмещение НДС

Бюджетное возмещение - это сумма, подлежащая возврату плательщику налога из бюджета, в связи с излишней уплатой налога в случаях, определенных Законом о НДС.

В последние годы в Украине наблюдалась негативная тенденция по снижению эффективности взыскания НДС. Росла задолженность, как по уплате этого налога, так и задолженность Госбюджета по возмещению сумм этого налога. Увеличивалось количество случаев уклонения от уплаты НДС, в том числе, путем осуществления псевдоэкспортных операций, завышения таможенной стоимости экспортируемых товаров (работ, услуг), приведших к искусственному образованию или завышению сумм налогового кредита и, как следствие, к незаконному получению из Госбюджета возмещения сумм налога.

Что же произойдет с порядком возмещения НДС после 1 июня 2005 года?

Прежде всего, отметим, что изменен порядок определения суммы НДС, подлежащей возмещению, так как сразу получить бюджетное возмещение теперь нельзя. Законом № 2505 значительно увеличен временной период для получения права на возмещение

НДС из бюджета плательщикам НДС. Так, согласно пп.7.7.11 Закона о НДС, не имеют права на получение бюджетного возмещения лица, которые были зарегистрированы как плательщики этого налога менее, чем за 12 календарных месяцев до месяца, по результатам которого направляется заявление на бюджетное возмещение.

Следовательно, прежде чем претендовать на бюджетное возмещение, необходимо быть плательщиком НДС не менее года.

Также, согласно тому же пп.7.7.11, не имеют права на получение бюджетного возмещения лица, которые имели налогооблагаемые объемы операций за последние 12 календарных месяцев менее заявленной суммы бюджетного возмещения (кроме начисления налогового кредита вследствие приобретения или сооружения (строительства) основных фондов), или лица, не осуществлявшие деятельность в течение последних двенадцати календарных месяцев.

Также не смогут претендовать на получение бюджетного возмещения субъекты, которые работают на упрощенной системе налогообложения. Сегодня - это юридические лица, работающие на едином налоге по ставке 6% , и физические лица, субъекты предпринимательской деятельности, которые добровольно зарегистрированы плательщиками этого налога, но даже если они, по действующему законодательству, обязаны будут зарегистрироваться плательщиками НДС, то права на возмещение НДС из бюджета у них не будет.

А теперь о самой процедуре получения бюджетного возмещения. Она также претерпела существенные изменения, и, конечно же, не совсем радостные для налогоплательщиков.

Сумма налога, подлежащая бюджетному возмещению - это отрицательная разница между суммой налогового обязательства отчетного налогового периода и суммой налогового кредита такого отчетного налогового периода. Такая сумма засчитывается, прежде всего, в счет уменьшения суммы налогового долга поэтому налогу, возникшему за предыдущие налоговые периоды (в том числе, рассроченного или отсроченного в соответствии с законом), а при его отсутствии - засчитывается в состав налогового кредита последующего налогового периода (пп.7.7.1 Закона о НДС).

Если в следующем налоговом периоде разница между суммой налогового обязательства отчетного налогового периода и суммой налогового кредита такого отчетного налогового периода снова составит отрицательное значение, тогда бюджетному возмещению будет подлежать часть такого отрицательного значения, равная сумме налога, фактически уплаченной получателем товаров (услуг) в предыдущем налоговом периоде поставщикам таких товаров (услуг), а остаток отрицательного значения после бюджетного возмещения включается в состав налогового кредита следующего налогового периода (пп.7.7.2 Закона о НДС).

Налогоплательщик может принять самостоятельное решение о зачислении принадлежащей ему полной суммы бюджетного возмещения в уменьшение налоговых обязательств по этому налогу последующих налоговых периодов.

Указанное решение отражается налогоплательщиком в налоговой декларации, которую он сдает по результатам отчетного периода, в котором возникает право на предоставление заявления о получении бюджетного возмещения, согласно нормам статьи 7 Закона о НДС. При принятии такого решения, указанная сумма не учитывается при расчете сумм бюджетного возмещения последующих налоговых периодов (пп.7.7.3 Закона о НДС).

А вот налогоплательщик, имеющий право на получение бюджетного возмещения и принявший решение о возврате полной суммы бюджетного возмещения, должен представить соответствующему налоговому органу налоговую декларацию и заявление о возврате такой полной суммы бюджетного возмещения, которая отражается в налоговой декларации. При этом налогоплательщик, в 5-дневный срок после предоставления декларации налоговому органу, представляет органу Государственного казначейства Украины копию декларации, с отметкой налогового органа о ее принятии, для ведения реестра налоговых деклараций в разрезе плательщиков (пп. 7.7.4 Закона о НДС).

К декларации прикладывается расчет суммы бюджетного возмещения, копии погашенных налоговых векселей (налоговых расписок), в случае их наличия, и оригиналов пяти основных листов (экземпляров декларанта) грузовых таможенных деклараций, в случае наличия экспортных операций.

Форма заявления о возмещении и форма расчета суммы бюджетного возмещения будут определены процедурой, установленной центральным налоговым органом.

Согласно пп.7.7.5, в течение 30 дней, следующих заднем получения налоговой декларации, налоговый орган вначале должен провести документальную камеральную проверку (то есть невыездную) заявленных в ней данных. При наличии достаточных оснований считать, что расчет суммы бюджетного возмещения был сделан с нарушением норм налогового законодательства, налоговый орган имеет право в течение такого же срока провести внеплановую выездную проверку (документальную) плательщика для определения достоверности начисления такого бюджетного возмещения.

Налоговый орган обязан предоставлять органу государственного казначейства вывод с указанием суммы, которая подлежит возмещению из бюджета, включая случаи, когда по результатам проверок такая сумма признана недостоверной.

На основании полученного вывода соответствующего налогового органа, орган государственного казначейства предоставляет налогоплательщику указанную в ней сумму бюджетного возмещения путем перечисления средств с бюджетного счета на текущий банковский счет налогоплательщика в обслуживающем банке в течение 5 операционных дней после получения вывода налогового органа.

Если по результатам камеральной, или выездной проверки налоговым органом будут выявлены занижения в расчете суммы бюджетного возмещения, налоговый орган должен выслать налогоплательщику налоговое извещение, в котором будет указана сумма занижения бюджетного возмещения. Эта процедура будет расценена как добровольный отказ налогоплательщика от получения этой суммы и согласие на зачисление принадлежащей ему суммы бюджетного возмещения в уменьшение налоговых обязательств по этому налогу последующих налоговых периодов.

Если же по результатам документальной невыездной или внеплановой выездной проверки налоговый орган выявит несоответствие суммы бюджетного возмещения сумме, заявленной в налоговой декларации, тогда данный налоговый орган, в случае, если заявленная налогоплательщиком сумма бюджетного возмещения превышает сумму, определенную налоговым органом, также должен выслать налогоплательщику налоговое извещение, в котором будет указана сумма такого превышения и основания для ее вычета.

Если по результатам документальной невыездной или внеплановой выездной проверки налоговым органом установлен факт, согласно которому, налогоплательщик не имел права на получение бюджетного возмещения, он также высылает налогоплательщику налоговое извещение, в котором указывает основания отказа в предоставлении бюджетного возмещения.

Какие же штрафные санкции причитаются налогоплательщику в случае несвоевременного получения “законного” бюджетного возмещения?

Отметим, что сумма бюджетного возмещения, не оплаченная в установленные Законом о НДС сроки, считается бюджетной задолженностью**********. На сумму бюджетной задолженности начисляется пеня, размер которой определяется в соответствии с подпунктом 16.4.1 пункта 16.4 статьи 16 Закона Украины от 21.12.2000 г. № 2181-III “О порядке погашения обязательств налогоплательщиков перед бюджетами и государственными целевыми фондами”:

“Пеня начисляется на сумму налогового долга (включая сумму штрафных санкций при их наличии) из расчета 120 процентов годовых учетной ставки Национального банка Украины, действующей надень возникновения такого налогового долга или на день его (его части) погашения, в зависимости от того, какая из величин таких ставок является большей, за каждый календарный день просрочки в ее уплате”.

Указанная пеня самостоятельно рассчитывается и выплачивается органом государственного казначейства вместе с уплатой суммы бюджетного возмещения налогоплательщику.

В случае экспорта товаров (сопутствующих услуг) за пределы таможенной территории Украины, полученных от другого налогоплательщика на условиях комиссии, консигнации, поручения или других видов договоров, которые не предусматривают перехода права собственности на такие товары (сопутствующие услуги) к экспортеру, право на получение бюджетного (экспортного) возмещения имеет другой налогоплательщик. При этом, комиссионное вознаграждение, полученное налогоплательщиком (экспортером) от другого налогоплательщика, включается в базу налогообложения НДС по ставке 20% и не включается в таможенную стоимость экспортированных товаров (сопутствующих услуг).

В Законе о НДС содержится норма в отношении источника уплаты бюджетного возмещения (в том числе, бюджетного долга), которым теперь являются общие доходы Государственного бюджета Украины. Запрещается обусловливать или ограничивать выплату бюджетного возмещения наличием или отсутствием доходов, полученных от этого налога в отдельных регионах Украины.

Согласно п. 13 “Переходные положения” раздела 2 предусмотрено, что суммы НДС, подлежащие бюджетному (экспортному) возмещению плательщику, которому, согласно закону, реструктуризирован налоговый долг по этому налогу и другим налогам, сборам (обязательным платежам), зачисляемым в Госбюджет, и/ил и предоставлена отсрочка или рассрочка по уплате таких налогов, сборов (обязательных платежей), зачисляются в счет погашения таких реструктуризированных и/или отсроченных (рассроченных) сумм, независимо от предельной даты их погашения (уплаты), а в остаточной сумме - на текущий счет такого плательщика налога.

Суммы НДС вчасти, подлежащей зачислению на текущий счет плательщика налога, который имеет просроченную задолженность перед государством по кредитам, привлеченным государством или под государственные гарантии, займам и финансовой помощи на возвратной основе, предоставленным из государственного бюджета, засчитываются в счет погашения такой просроченной задолженности, а в остаточной сумме - на текущий счет такого плательщика налога.

Пункт 7.7 ст. 7 Закона о НДС, регулирующий порядок уплаты налога или получения бюджетного возмещения, вступает в силу с 1 июня 2005 года, кроме пп.7.7.8, который вступает в силу с 1 января 2006 года.

До этой даты применяется процедура согласования суммы и предоставления бюджетного (экспортного) возмещения, действующая до вступления в силу настоящего Закона, с учетом того, что такое бюджетное (экспортное) возмещение предоставляется в течение 30 календарных дней, следующих заднем предоставления налоговой декларации налогового периода, по результатам которого возникает право на такое получение.

При отрицательном значении сумм НДС, исчисленного в порядке, предусмотренном в пп.7.7.1 п.7.7 ст.7 Закона о НДС, по предприятиям судостроения и самолетостроения, возмещение из бюджета осуществляется в налоговом периоде, следующем за отчетным периодом, в котором возникло отрицательное сальдо налога в порядке и сроки, предусмотренные в п.7.7 ст. 7 настоящего Закона.

10. Применение налогового
векселя при ввозе товаров

Налоговый вексель - это письменное безусловное денежное обязательство плательщика налога уплатить в бюджет соответствующую сумму средств в порядке и сроки, определенные Законом о НДС, подтвержденное коммерчесними банками путем аваля, который выдается плательщиком на отсрочку уплаты НДС, взимаемого при импорте товаров на таможенную территорию Украины. Протест налогового векселя не осуществляется, сумма, указанная в непогашенном векселе, рассматривается как налоговая задолженность, которая погашается в порядке, предусмотренном законодательством для погашения налогового долга (п. 1.16 Закона о НДС).

С момента вступления в силу Закона № 2505, плательщики налога при импорте товаров на таможенную территорию Украины и при условии оформления таможенной декларации (за исключением временной или неполной, периодической или предварительной деклараций) могут по собственному желанию предоставлять органам таможенного контроля налоговый вексель на сумму налогового обязательства, один экземпляр которого остается в органе таможенного контроля, второй направляется органом таможенного контроля в адрес органа государственной налоговой службы по месту регистрации плательщика налога, а третий предоставляется плательщику налога.

Налоговый вексель подлежит обязательному подтверждению коммерческими банками путем аваля. Коммерческие банки обязаны оплатить налоговый вексель в случае его неоплаты плательщиком в срок. Сумма, указанная в налоговом векселе, включается в сумму налоговых обязательств плательщика налога в налоговом периоде, на который приходится 30-й календарный день со дня поставки такого налогового векселя органу таможенного контроля. При этом налоговый вексель считается погашенным, а сумма налога, определенного в векселе, отдельно в бюджет не уплачивается и учитывается в расчетах налоговых обязательств по результатам налогового периода, в котором налоговый вексель погашен.

Кабмин Украины имеет право определить более длительные сроки погашения налогового векселя для отдельных видов деятельности, имеющих сезонный характер или осуществляемых с использованием долгосрочных договоров.

В следующем отчетном (налоговом) периоде сумма, указанная в налоговом векселе, включается в состав налогового кредита плательщика налога.

Плательщик налога может, по самостоятельному решению, досрочно погасить вексель путем перечисления средств в бюджет или путем зачета суммы бюджетного возмещения.

Обязанности по погашению налогового векселя не могут передаваться другим лицам, налоговый вексель не подлежит индоссаменту; проценты или другие виды платы за пользование налоговым векселем не начисляются.

Порядок выпуска, обращения и погашения налоговых векселей устанавливается Кабмином Украины.

Действие настоящего пункта не распространяется на операции по импортированию на таможенную территорию Украины подакцизных товаров и товаров, относящихся к товарным группам 1 - 24 Украинской классификации товаров внешнеэкономической деятельности, а также на операции по импортированию на таможенную территорию Украины любых товаров, осуществляемые лицами, зарегистрированными в качестве плательщиков этого налога менее, чем за 12 календарных месяцев до месяца, в котором осуществляется такое импортирование, или являющимися субъектами налогообложения по правилам, установленным законодательством по вопросам упрощенных систем налогообложения, которые предусматривают уплату этого налога по ставкам иным, нежели установлены пунктами 6.1 ст.6 и 8-1.2 статьи 8-1.

НБУв письмеот 07.04.2005 г. № 40-112/570-3517 разъяснил, что в случаях предоставления банком обязательства путем авалирования налогового векселя, предусмотренного Законом о НДС, до момента уплаты банком средств по таким опротестованным налоговым векселям, это обязательство считается не несущим риска, и в соответствии с пунктом 1.5 Положения о порядке формирования и использования резерва для возмещения возможных потерь по кредитным операциям банков, утвержденного постановлением Правления Национального банка Украины от 06.07.2000 г. № 279, не требует формирования резервов.

_____________________

* Отмена льгот может производиться в любое время. Здесь и далее подчеркивания в тексте норм закона сделаны автором.

** Закон Украины от 03.04.1997 г. № 168/97-ВР “О налоге на добавленную стоимость”.

*** Теперь это должно будет произойти с 01.01.2006 г., если законодатели снова не приостановят действие этого режима налогообложения.

**** Речь идет исключительно о юридических лицах, так как физические лица - плательщики ЕН добровольно регистрироваться плательщиками НДС не могут.

*****Абзац “г” п.6.5 Закона о НДС.

****** Теперь эти операции полностью освобождены от НДС, согласно п.5.15 Закона о НДС, то есть льгота, в принципе, по-прежнему осталась.

******* Как видим, дата получения НН, которая является “налоговым событием”, приравнена к дате ее выписки.

******** Эта норма и ранее содержалась в пп.7.3.6.

********* В “старой” редакции Закона это прямо не было установлено, но следовало из смысла пп.7.3.6 п.7.3 ст.7 Закона.

********** Но только с 1 января 2006 года.

“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 16 (486), 18 апреля 2005г.
Подписной индекс 40783

Документи що посилаються на цей