Продажа ценных бумаг,
внесенных в уставный фонд
ВОПРОС: В уставный фонд предприятия учредителем (юридическим лицом) были внесены ценные бумаги (акции), которые проданы в том же отчетном периоде.
Может ли предприятие при отражении в налоговом учете результатов операции продажи таких ценных бумаг полученный доход уменьшить на стоимость, по которой эти ценные бумаги оценивались и вносились в уставный фонд?
ОТВЕТ: На наш взгляд, может. Попробуем аргументировать свою позицию, а поскольку такой вопрос не урегулирован на законодательном уровне, представим свою точку зрения, основанную на анализе соответствующих нормативных актов.
Для начала напомним, что согласно ст. 13 Закона Украины от 19.09.91 г. № 1576-XII “О хозяйственных обществах” вкладами участников и учредителей общества наряду со зданиями, сооружениями, оборудованием и другими материальными ценностями, земельными участками в соответствии с Земельным кодексом Украины, правами пользования водой и другими природными ресурсами, домами, сооружениями, оборудованием, а также другими имущественными правами (в том числе на интеллектуальную собственность), денежными средствами, в том числе в иностранной валюте, могут быть и ценные бумаги.
Порядок оценки вкладов, составляющих доли учредителей в уставном фонде, определяется в учредительных документах общества, если иное не предусмотрено законодательством Украины.
Хозяйственное общество является собственником имущества, переданного ему учредителями в собственность (ст. 12 указанного Закона). Учредитель, внося в его уставный фонд ценные бумаги (в данном случае - акции), приобретает право собственности на долю в таком уставном фонде. Причем не имеет значения, кто является эмитентом акций, вносимых учредителем - юридическим лицом, -непосредственно такой учредитель или какое-либо третье лицо, а он - выступает их собственником и, передавая в уставный фонд предприятия, реализует таким образом право распоряжаться таким имуществом на свое усмотрение.
То есть имеет место прямая инвестиция - хозяйственная операция, предусматривающая внесение средств или имущества в уставный фонд юридического лица в обмен на корпоративные права, эмитированные таким юридическим лицом. Иными словами, корпоративные права являются компенсацией внесенного в уставный фонд имущества в виде ценных бумаг.
Теперь посмотрим, как в налоговом учете предприятия будут отражены результаты операции продажи ценных бумаг, внесенных в его уставный фонд.
Для этого следует обратиться к специальным нормам п. 7.6 Закона о прибыли, определяющим порядок налогообложения операций с ценными бумагами и деривативами.
Согласно требованиям пп. 7.6.1 данного Закона налогоплательщик должен вести отдельный налоговый учет финансовых результатов операций с каждым видом ценных бумаг, в частности, операций с акциями и другими корпоративными правами.
И если на протяжении отчетного периода затраты на приобретение каждого из отдельных видов ценных бумаг, понесенные (начисленные) таким налогоплательщиком, превышают доходы, полученные (начисленные) от продажи (отчуждения) ценных бумаг такого же вида на протяжении такого отчетного периода, отрицательный финансовый результат переносится на уменьшение финансовых результатов от операций с ценными бумагами такого же вида будущих отчетных периодов в порядке, определенном статьей 6 этого Закона.
Если на протяжении отчетного периода доходы от продажи каждого из отдельных видов ценных бумаг, полученные (начисленные) плательщиком налога, превышают расходы, понесенные (начисленные) плательщиком налога в результате приобретения ценных бумаг такого же вида на протяжении такого отчетного периода (с учетом отрицательного финансового результата от операций с ценными бумагами такого же вида прошлых периодов), прибыль включается в состав валовых доходов такого налогоплательщика по результатам такого отчетного периода.
И как следствие возникает вопрос: можно ли долю в уставном фонде предприятия, полученную учредителем в качестве компенсации при внесении ценных бумаг, считать расходами такого предприятия, понесенными (начисленными) в результате их приобретения, в понимании норм п. 7.6 Закона о прибыли?
Обратимся к данной норме, в частности, к определению таких расходов, приведенному в пп. 7.6.3:
“Под термином "расходы" следует понимать сумму средств или стоимость имущества, уплаченную (начисленную) налогоплательщиком продавцу ценных бумаг и деривативов как компенсация их стоимости.
В состав расходов включается также сумма какой-нибудь задолженности покупателя, которая возникает в связи с таким приобретением”.
В связи с этим логично возникновение еще одного вопроса: можно ли тогда в свою очередь размер доли в уставном фонде (то есть, стоимость корпоративных прав), переданной в качестве компенсации, считать стоимостью имущества, уплаченной (начисленной) налогоплательщиком продавцу ценных бумаг (то есть, предприятием учредителю)?
На наш взгляд, можно. Чтобы убедиться в этом, необходимо детально проанализировать следующие законодательные нормы и определиться с терминами.
Согласно определению имущества, приведенному в ст. 190 Гражданского кодекса Украины (далее - ГКУ), им, как особенным объектом считаются отдельная вещь, совокупность вещей, а также имущественные права и обязанности.
Одним из оснований возникновения имущественных прав и обязанностей субъекта хозяйствования согласно ст. 144 Хозяйственного кодекса Украины является создание и приобретение имущества по основаниям, не запрещенным законом. В частности, это касается возникновения взаимных имущественных прав и обязанностей:
- у предприятия - в результате принятия в уставный фонд ценных бумаг;
- у учредителя - при получении в качестве компенсации корпоративных прав.
Под ценной бумагой понимается документ установленной формы с соответствующими реквизитами, подтверждающими денежное или иное имущественное право и определяет взаимоотношения между лицом, его выпустившим (выдавшим), и собственником и предусматривает выполнение обязательств согласно условиям его выпуска, а также возможность передачи прав, вытекающих из этого документа, другим лицам. Кроме того, лицу, которое приобрело право собственности на ценную бумагу, переходят в совокупности все права, которые им подтверждаются (ст. 194 ГКУ).
Закон о прибыли (п. 1.8) утверждает, что корпоративные права представляют собой право собственности на уставный фонд (капитал) юридического лица или его долю (пай), включая права на управление, получение соответствующей доли прибыли такого юридического лица, а также активов в случае его ликвидации в соответствии с действующим законодательством, независимо от организационно-правовой формы такого юридического лица.
Обобщая изложенное, сделаем следующие выводы:
1) учредитель внес в уставный фонд предприятия ценные бумаги (акции), которые, независимо от того, кто выступает их эмитентом, являлись его имуществом:
2) при внесении в уставный фонд предприятия такие акции переходят в собственность этого предприятия и включаются в состав его имущества, а учредитель в виде компенсации получает долю (корпоративные права) в таком уставном фонде;
3) поскольку имуществом могут выступать в частности имущественные права (а как видно из определений, - как ценные бумаги, так и корпоративные права для их владельца, прежде всего, обладают одной общей для них отличительной чертой - они являются подтверждением имущественных прав такого владельца), можно говорить о том, что в свою очередь предприятие понесло расходы (в понимании пп. 7.6.3 Закона о прибыли) в виде стоимости имущества (в данном случае - стоимости корпоративных прав), компенсировав стоимость внесенных учредителем в уставный фонд ценных бумаг.
То есть процесс внесения ценных бумаг в уставный фонд предприятия есть все основания называть продажей товара (согласно п. 1.6 Закона о прибыли ценные бумаги в такой операции выступают товаром), так как при этом соблюдаются следующие требования (п. 1.31 Закона о прибыли):
- происходит передача прав собственности на имущество (ценные бумаги) от учредителя юридическому лицу;
- предусматривается компенсация за такое имущество в виде корпоративных прав, эмитированных таким юридическим лицом, что считается его расходами.
При этом доход, полученный таким юридическим лицом - эмитентом корпоративных прав от дальнейшей продажи внесенных в его уставный фонд ценных бумаг, полностью соответствует определению дохода в понимании специальных норм п. 7.6 Закона о прибыли. Так, согласно пп. 7.6.4 “под термином "доходы" следует понимать сумму средств или стоимость имущества, полученную (начисленную) налогоплательщиком от продажи, обмена или других способов отчуждения ценных бумаг и деривативов, увеличенную на стоимость каких-либо материальных ценностей или нематериальных активов, которые передаются налогоплательщику в связи с такой продажей, обменом или отчуждением.
В состав доходов включается также сумма какой-либо задолженности налогоплательщика, которая погашается в связи с такой продажей, обменом или отчуждением”.
В завершение отметим, что предприятие при отражении в налоговом учете результатов операции продажи внесенных в его уставный фонд ценных бумаг имеет все предпосылки применять специальные нормы п. 7.6 Закона о прибыли, регламентирующие операции по торговле ценными бумагами и деривативами.
Кроме того, следует обратить внимание на следующий положительный в данной ситуации момент: в своем письме от 17.03.2000 г. № 1364/6/15-1116 “О налогообложении операций с ценными бумагами, внесенными в уставный фонд предприятия” ГНАУ выражает такую же точку зрения, утверждая, что “...финансовые результаты операций (прибыль) по торговле вышеуказанными ценными бумагами определяются как разность между доходами от продажи таких ценных бумаг и расходами на их приобретение. А расходы на приобретение вышеуказанных ценных бумаг состоят из стоимости корпоративных прав, переданных хозяйственным обществом участникам в качестве компенсации стоимости полученных от них ценных бумаг в виде прямой инвестиции”.
При этом ГНАУ отмечает, что “...хозяйственное общество и его участники (учредители) являются связанными лицами (если соответствуют признакам связанных лиц, установленным п. 1.26 ст. 1 Закона), что указывает на обязательность учета порядка налогообложения операций со связанными лицами, приведенного в п. 7.4 ст. 7 Закона.
В соответствии с указанным порядком расходы, понесенные хозяйственным обществом в связи с приобретением у своих участников (учредителей) ценных бумаг путем получения от них прямой инвестиции, определяются исходя из договорных цен, но не более обычных цен, действовавших на дату такого приобретения. Договорной ценой ценных бумаг, внесенных участниками в уставный фонд хозяйственного общества, следует считать их стоимость, оценка которой произведена в порядке, определенном в учредительных документах общества (ст. 13 Закона Украины "О хозяйственных обществах")”.
Адвокат бухгалтера, № 8(86), апрель 2005 г.
Подписной индекс 23311