О распределении между налоговым кредитом
и валовыми затратами НДС с товаров-услуг, используемых в облагаемых и
льготируемых операциях, в свете новой редакции Закона об НДС
На фоне масштабных изменений, происшедших с Законом об НДС, мы поговорим о сравнительно узкой сфере его действия: о судьбе НДС, уплачиваемого (начисляемого) поставщикам плательщиками, осуществляющими одновременно облагаемые и необлагаемые операции.
По нашему мнению, заслуживает отдельного пристального внимания ряд существенных новшеств, касающихся такого рода “биоперационистов”. Рассмотрим новации по порядку.
Прежняя редакция второго абзаца п/п. 7.4.1 содержала норму, согласно которой:
“Суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные (начисленные) плательщиком налога в отчетном периоде в связи с приобретением (сооружением) основных фондов, подлежащих амортизации, включаются в состав налогового кредита такого отчетного периода независимо от сроков ввода в эксплуатацию основных фондов, а также от того, имел ли плательщик налога налогооблагаемые обороты в течение такого отчетного периода”.
Теперь же аналогичная по сути норма прописана гораздо шире и касается налогового кредита не только по основным фондам, но и по товарам-услугам:
“Право на начисление налогового кредита возникает независимо or того, начали ли такие товары (услуги) и основные фонды использоваться в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога в течение налогового отчетного периода, а также от того, осуществлял ли плательщик налога налогооблагаемые операции в течение такого отчетного налогового периода”.
Значит ли это, что если наперед неизвестно, будет ли товар использован в необлагаемых операциях, то можно смело отправлять всю относящуюся к нему сумму НДС в налоговый кредит, ссылаясь на процитированную норму (обратите внимание на оборот “в рамках хозяйственной деятельности”, который в условиях указанной облагательноНДСной неопределенности все-таки предполагает изначальное хозяйственно-деятельное предназначение товара)?
Напомним, что при действии прежней редакции Закона об НДС налоговики в подобных ситуациях зачастую настаивали на очень фискальном подходе к формированию налогового кредита. Процитируем мнение, опубликованное в “Вестнике налоговой службы Украины” № 14/2000 на с. 17:
“Например, если в предыдущем отчетном периоде из всего количества товаров, включенных в валовые затраты производства (100%), использовано для налогооблагаемых операций 20%, для освобожденных от налогообложения - 70%, а оставшиеся 10% остались неиспользованными, то в текущем отчетном периоде право на включение в состав налогового кредита имеют только 20% НДС, уплаченного (начисленного) за приобретенные товары. Но если по итогам текущего отчетного периода доля товаров, использованных в налогооблагаемых операциях, составляет, например, 50% от общей стоимости товаров, включенных в состав валовых затрат как облагаемых налогом, так и освобожденных от налогообложения или не облагаемых налогом операций, то предварительно определенный коэффициент 20% может быть пересчитан и заменен на коэффициент 50%”.*
Как видим, обновленная редакция Закона об НДС оснований для фискальных фантазий, наподобие приведенных выше, уже не дает. Однако же здесь необходимо иметь в виду следующие два момента.
Первый. В отношении товаров, оприходованных с отнесением всей суммы НДС в налоговый кредит, все в том же п/п. 7.4.1 сформулировано специальное правило:
“Если в дальнейшем такие товары (услуги) начинают использоваться в операциях, не являющихся объектом налогообложения согласно статье 3 настоящего Закона или освобождаемых от налогообложения согласно статье 5 настоящего Закона, <...> то с целью налогообложения такие товары (услуги) <...> считаются проданными по их обычной цене в налоговом периоде, на который приходится начало такого использования <...>, но не ниже цены их приобретения (изготовления <...>).
Второй. В прежнем виде сохранился п/п. 7.4.3**:
“В случае если товары (работы, услуги), изготовленные и/или приобретенные, частично используются в налогооблагаемых операциях, а частично нет, в сумму налогового кредита включается та доля уплаченного (начисленного) налога при их изготовлении или приобретении, которая соответствует доле использования таких товаров (работ, услуг) в налогооблагаемых операциях отчетного периода”.
В итоге можно сформулировать два правила.
Правило 1. Согласно п/п. 7.4.1 разрешено относить в налоговый кредит весь НДС по товару, использовать который предполагается в облагаемых НДС операциях. Однако потом - в случае использования товара в необлагаемых операциях - следует отразить налоговые обязательства с обычной иены, но не ниже цены приобретения (изготовления).
Правило 2. Согласно п/п. 7.4.3 следует обязательно отслеживать доли использования товара в облагаемых и необлагаемых операциях, чтобы пропорционально этим долям распределить НДС между налоговым кредитом и валовыми затратами.
Ну и как соотносятся эти два правила между собой?
Предложим свое видение ответа на заданный вопрос. В нынешней редакции п/п 7.4.1 само право на налоговый кредит увязано с “приобретением или изготовлением товаров (в том числе при их импорте) и услуг с целью их дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога”.
При анализе проблемы возникновения права на налоговый кредит очень важно, по нашему мнению, не только обратить внимание на наличие “рамок хозяйственной деятельности”, но и сделать логическое ударение на словах “с целью их дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях”. Именно в контексте
предполагаемого использования исключительно в налогооблагаемых операциях и следует читать норму о том, что право на налоговый кредит не зависит от того, началось в текущем периоде использование товара-услуги в налогооблагаемых операциях или нет и совершались ли вообще в отчетном периоде налогооблагаемые операции.
Если же предприятию изначально известно, что товар будет частично использован в облагаемых, а частично - в льготируемых операциях, то начисленный (уплаченный) в связи с его приобретением (изготовлением) НДС подлежит распределению между налоговым кредитом и валовыми затратами отчетного периода.
А вот дальше начинается самое интересное. Лишь в простейшем случае в периоде возникновения права на налоговый кредит становится полностью и окончательно известна доля использования товара. В большинстве ситуаций приобретается товар в одном налоговом периоде, а используется - в течение нескольких. Таким образом, доля использования товара в облагаемых и льготируемых операциях, как правило, известна становится поэтапно - по мере реального использования этого товара.
Рассмотрим условный пример. Предприятие за 1200 грн (в том числе 200 грн НДС) приобретает нечто (далее - “Товар”), которое - и это заранее известно - будет использовано в облагаемых и льготируемых операциях. В периоде приобретения входной НДС по этому “Товару” (оставшемуся пока совершенно неиспользованным) условно распределяется между налоговым кредитом и валовыми затратами поровну (100 грн - в налоговый кредит, 100 грн - в валовые затраты). “Товар” со следующего после оприходования месяца используется так (производственное расходование “Товара” будем отражать распределением 1000 грн, составляющих его стоимость без НДС):
в первом месяце: на сумму 200 грн - в облагаемых операциях, на сумму 300 грн - в льготируемых;
во втором месяце: на сумму 100 грн - в облагаемых операциях, на сумму 100 грн - в льготируемых;
в третьем месяце на оставшиеся 300 грн - в льготируемых операциях.
Как мы должны были в идеале*** поступать до вступления в силу новой редакции Закона об НДС?
По итогам первого месяца, по нашему мнению, не нужно было предпринимать никаких действий: доля использования “Товара” на 500 грн в облагаемых операциях по отношению к общему объему составила 2/5. Это значит, что 2/5 от 100 грн (40 грн) могут находиться в налоговом кредите, а оставшиеся 3/5 (то есть 60 грн) - в валовых затратах. И одна, и другая сумма не выходит за пределы отраженных по оприходованию налогового кредита и валовых затрат.
В течение второго месяца “Товар” на сумму 200 грн поровну использован в облагаемых и льготируемых операциях. Соответственно, еще по 20 грн “подтверждают” свое законное место в налоговом кредите и валовых затратах. Вот уже “связанными” по результатам реального использования “Товара” нарастающим итогом в течение двух месяцев оказались 60 грн, находящиеся в налоговом кредите, и 80 грн - в валовых затратах. Обе величины не выходят за пределы изначально отраженных сумм налогового кредита и валовых затрат - значит, снова не требуется никаких действий по корректировке первоначально произведенного распределения входного НДС по “Товару”.
По итогам третьего месяца все 60 грн (это часть НДС, соответствующая использованному в этом месяце на 300 грн последнему остававшемуся “Товару”) должны находиться в валовых затратах. Но по результатам первоначального распределения из этих 60 грн там находится лишь 20 грн, а еще 40 грн были отнесены в налоговый кредит. Следовательно, по итогам третьего месяца необходимо было произвести корректировку, следствием которой стало бы уменьшение на 40 грн налогового кредита с соответствующим увеличением на эту же сумму валовых затрат.
В результате по итогам трех месяцев, в течение которых “Товар” был использован полностью, в налоговом кредите оказалось 60 грн, а в валовых затратах - 140 грн от общей суммы НДС в 200 грн, приходящейся на весь “Товар”. Это соответствует реальным долям использования “Товара” в облагаемых и льготируемых операциях.
При нынешней редакции Закона об НДС в первых двух месяцах все будет так же, как описано выше, а вот в третьем, похоже, придется вместо корректировки налогового кредита осуществить начисление налоговых обязательств на часть “Товара”, соответствующую 200 грн, по обычной цене этой части, но не менее чем с 200 грн. Таким образом, начисление налоговых обязательств в сумме не менее 40 грн (20% “сверху” на 200 грн) является сегодня своеобразным аналогом уменьшения на 40 грн налогового кредита в соответствии с ранее действовавшими правилами.
Но при этом увеличение на 40 грн валовых затрат, которое было естественной операцией, сопровождавшей прежнее уменьшение налогового кредита, сегодня как-то уже не просматривается (поскольку эта сумма по-прежнему осталась в налоговом кредите)! Ведь п/п. 5.3.3 Закона О Прибыли позволяет в подобных ситуациях “приютить” в валовых затратах ту часть НДС, которая не включается в налоговый кредит. В нашем же случае 40 грн по-прежнему - в налоговом кредите.
Такие вот пироги получаются пока. Может быть, появятся официальные разъяснения, которые донесут более мягкую трактовку рассматриваемой проблемы. Но мы изложили ее так, как она выглядит на первый взгляд.
Интересно, между прочим, проанализировать и противоположную ситуацию. Предположим, в примере все числа остаются прежними, но в третьем месяце остаток “Товара” на 300 грн полностью используется в облагаемых операциях. Это значит, что из валовых затрат следует убрать 20 грн, чтобы перенести их в налоговый кредит (предлагаем вам самостоятельно проверить правильность этого расчета - для тренировки).
В таком случае неожиданных потерь вроде бы нет: правильные суммы по результатам корректировки занимают положенные места.
Выходит, бюджет осуществляет своеобразное штрафование именно в тех случаях, когда вы не в его пользу ошибаетесь при изначальном разделении товара по предполагаемым сферам его использования, а значит, отнесите в налоговый кредит большую сумму НДС, чем - как потом выясняется - следовало бы.
Напрашивается вывод: при изначальном угадывании лучше иедоотнести кусочек НДС в налоговый кредит, чем перестараться.
Впрочем, последний вывод справедлив, если предположить, что уменьшение ранее показанных валовых затрат получится провести “рабочей” корректировкой. Потому что при рассмотрении этого действа как исправление ошибки (с чем, разумеется, есть резон спорить****) перед вами замаячит необходимость уплаты “самоисправительного” штрафа. А тогда уже привлекательность и этого подхода померкнет.
____________
* Для пущей ясности добавим от себя, что речь идет о трансформации коэффициентов 20% и 70% (в сумме составляющих 90%) в коэффициенты 50% и 40% (тоже, разумеется, составляющие в сумме 90%). В отношении НДС по еще не использованным 70% налоговики здесь выступают против включения этих сумм в налоговый кредит и, судя по всему, в валовые затраты. То есть НДС по неиспользованной части товара в изложенной версии зависал в налоговом учете до “выяснения обстоятельств”.
** Кстати, если бы этот подпункт изложили в той новой редакции, которая предлагалась в проекте Большого Закона, то, может, многие из обсуждаемых ниже вопросов не возникли бы вовсе.
*** Сейчас мы сознательно не рассматриваем возможность использования для распределения НДС некоего коэффициента, исчисляемого как отношение объема налогооблагаемых операций к общему объему операций отчетного периода. Этот подход изложен в письме ГНАУ от 01.12.99 г. № 18043/7/16-1220-16.
**** Результаты же оспаривания будут зависеть от того, насколько четко на предприятии документально отражаются и намерения, и новые события, каковыми могут являться нереализации таких намерений.
“Бухгалтер” N 14, апрель (II), 2005г.
Подписной индекс 74201