О праве на налоговый кредит
Среди важных новшеств, привнесенных Большим Законом в Закон об НДС, отдельный интерес представляет изменение формулировки п/п. 7.4.1, традиционно ставящего возникновение права на налоговый кредит в зависимость от наличия связи понесенных расходов с хоздеятельностью плательщика.
Вспомним, что до последнего времени указанная связь с хоздеятельностью понималась Законом об НДС в довольно жесткой увязке с наличием валовых затрат или амортизации:
“Налоговый кредит отчетного периода состоит из сумм налогов, уплаченных (начисленных) плательщиком налога в отчетном периоде в связи с приобретением товаров (работ, услуг), стоимость которых относится в состав валовых затрат производства (обращения) и основных фондов или нематериальных активов, подлежащих амортизации”.
Такое положение дел создавало определенные сложности для тех плательщиков НДС, которые в силу специфики их налогообложения (например, единый налог по ставке 6% для ЮРЕНов или особые правила обложения налогом на прибыль неприбыльных организаций) не формировали в рамках налогового учета валовые затраты и не осуществляли налоговую амортизацию расходов на приобретение ОФ.
Разрешение ситуации потребовало от ГНАУ известной гибкости и отступления от неоправданного формализма. К чести ГНАУ, вопрос с правом на налоговый кредит для плательщиков НДС, в принципе не имеющих валовых затрат и амортизации, решился положительно (см. письма ГНАУ от 28.05.2004 г. № 4270/6/15-2415 и от 01.07.2002 г. № 10254/7/11-1217). Впрочем, не обошлось и без досадных эксцессов (см. письмо ГНАУ от 04.11.2004 г. № 21434/ 7/17-3117).
Теперь же формулировка п/п. 7.4.1 Закона об НДС выглядит более либерально.
Сравните:
“7.4.1. Налоговый кредит отчетного периода состоит из сумм налогов, начисленных (уплаченных) плательщиком налога по ставке, установленной пунктом 6.1 статьи 6 и статьей 8(1) настоящего Закона, в течение такого отчетного периода в связи с:
приобретением или изготовлением товаров (в том числе при их импорте) и услуг с целью их дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога;
приобретением (строительством, сооружением) основных фондов (основных средств, в том числе других необоротных материальных активов и незавершенных капитальных инвестиций внеоборотные капитальные активы), в том числе при их импорте, с целью дальнейшего использования в производстве и/или поставке товаров (услуг) для налогооблагаемых операций в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога”.
Есть целый ряд ситуаций, в отношении которых в связи с обновлением приведенного подпункта могут произойти благотворные перемены. Речь идет о расходах, которые связаны с хоздеятельностью, но в отношении которых Закон о Прибыли вводит определенные ограничения по отнесению в состав валовых затрат. Например, оплата стоимости товаров (работ, услуг) в пользу нерезидентов, имеющих офшорный статус, включается в валовые затраты в сумме 85 % от стоимости этих товаров (работ, услуг) см. п. 18.3 Закона о Прибыли.
Налоговики в отношении НДС по “офшорным” расходам, как правило, требуют при формировании налогового кредита применения того же коэффициента 0,85, что и при формировании валовых затрат. Одним из главных аргументов при этом было обращение к п/п. 7.4.1 Закона об НДС. Поскольку, мол, право на налоговый кредит ставится в зависимость от наличия валовых затрат, то и факт “усечения” валовых затрат должен найти свое отражение через “усечение” налогового кредита.
Если же во главу угла в качестве определяющего признака ставится именно факт дальнейшей связи товара (услуги) с хоздеятельностью (приправленный требованием планируемого использования в облагаемых НДС операциях), то правила формирования валовых затрат решающей роли в определении суммы налогового кредита играть уже не могут (впрочем, и ранее излишне механистическая увязка налогового кредита с валовыми затратами вызывала у специалистов обоснованные сомнения).
Упомянутые “офшорные” ограничения введены ст. 18 “Специальные правила” Закона о Прибыли. Вместе с тем ряд ограничений по включению расходов в состав валовых затрат содержится и в ст. 5 “Валовые затраты” того же Закона. Поэтому имеет смысл напомнить те базовые положения данной статьи, в которых говорится о формировании валовых затрат:
“5.1. Валовые затраты производства и обращения (далее - валовые затраты) - сумма любых расходов плательщика налога в денежной, материальной или нематериальной формах, осуществляемых в качестве компенсации стоимости товаров (работ, услуг), которые приобретаются (изготовляются) таким плательщиком налога для их дальнейшего использования в собственной хозяйственной деятельности.
5.2. В состав валовых затрат включаются:
5.2.1. Суммы любых расходов, уплаченные (начисленные) в течение отчетного периода в связи с подготовкой, организацией, ведением производства, продажей продукции (работ, услуг) и охраной труда, в том числе расходы на приобретение электрической энергии (включая реактивную), с учетом ограничений, установленных пунктами 5.3 - 5.7 настоящей статьи”.
По смыслу приведенной нормы выходит, что расходы, связанные с хоздеятельностью, образуют более широкий круг, чем расходы, которым позволено находиться в валовых затратах. Именно этим можно объяснить целый ряд ограничений, в том числе суммовых, которыми изобилует остальной текст ст. 5 Закона О Прибыли.
Но ведь Закон об НДС, как мы уже убедились, право на налоговый кредит со включением расходов в состав валовых затрат (или их амортизацией) теперь не увязывает.
В свете сказанного новыми красками должна, на наш взгляд, заиграть норма п/п. 5.4.10 Закона о Прибыли, позволяющая включать в валовые затраты 50 % расходов на приобретение ГСМ для легковых автомобилей и оперативную аренду легковых автомобилей без обязанности доказывания связи таких расходов с хоздеятельностью плательщика.
С валовыми затратами по ГСМ и аренде легковых авто все, разумеется, осталось как прежде. Но вот если пренебречь таким послаблением, как необязательность доказывания связи названных расходов с хоздеятельностью (то есть все-таки подтверждением такой связи озаботиться), то в отношении налогового кредита претензии плательщика могут распространиться и за пределы 50 % НДС, начисленного (уплаченного) в связи с приобретением “легкового” ГСМ или арендой легкового авто.
Пикантнее выглядит ситуация, если, следуя позволению п/п. 5.4.10 Закона о Прибыли, плательщик отнесет в валовые затраты сумму расходов в размере 50 %, не удосужившись подкрепить понесение расходов доказательством их связи с хоздеятельностью. В этом случае, строго говоря, права на налоговый кредит у него не будет! Таким образом, п/п. 5.4.10 играет своего рода знаковую роль, демонстрируя отсутствие четкой и иезыблемой тождественности между хоздеятельностью и наличием валовых затрат.
Что ж, от 100 %-ного налогового кредита при 85 %-ных “офшорных” затратах через потенциальный 100 %-ный налоговый кредит по 50 %-ным валовым затратам на автолегковые ГСМ можно прийти и к 100 %-ному налоговому кредиту при скромных валовых затратах по рекламным презентациям/раздачам подарков или недалеко ушедшим по валовозатратности расходам на профпереподготовку сотрудников.
Чем больше разрыв между долей попадания расходов в валовые затраты и долей попадания соответствующего НДС в налоговый кредит, тем больше захватывает дух от смелости подобных действий. Так что для душевного равновесия хорошо было бы дождаться внятных разъяснений по этому поводу от официальных инстанций.
Почему-то кажется, что разъяснения эти могут быть не слишком либеральными. Но интересно все же ознакомиться с аргументацией противников изложенного здесь подхода. Это поможет подготовить контраргументы.
“Бухгалтер” N 16, апрель (IV), 2005г.
Подписной индекс 74201