Как применять пункт 1.8
То, что некоторые “нехорошие” предприятия маскируют своих сотрудников под ЧПЕНов, известно если не всем, то многим. Знали об этом авторы первоначальной редакции Закона Украины от 22.05.2003 г. № 889-IV “О налоге с доходов физических лиц” (далее - Закон № 889), поэтому в ст.1 Закона предусмотрели специальный пункт, который требовал от предприятий, выплачивающих субъектам предпринимательской деятельности доход по гражданско-правовым договорам, предусматривающий оказание услуг (работ) на постоянной и регулярной основе на протяжении более одного налогового периода и/или получение всех видов вознаграждений и несение всех рисков, связанных с таким оказанием или неоказанием заказчиком работ (услуг), удерживать из него (дохода) НДФЛ. Однако в 2004 году этот пункт так и не применялся. Сначала ГНАУ издало специальное разъяснение (Налоговое разъяснение № 633), которым, по сути дела, освободила ЧПЕНов от “двойной налоговой нагрузки”, а затем п. 1.8 в новой “нестрашной” редакции изложил Закон Украины от 01.07.2004 г. № 1958-IV “О внесении изменений в Закон Украины “О налоге с доходов физических лиц”: “Наемное лицо - физическое лицо, которое непосредственно собственным трудом выполняет трудовую функцию исключительно по доверенности или приказу работодателя согласно условиям заключенного с ним трудового договора (контракта) в соответствии с законом. При этом все выгоды от выполнения такой трудовой функции (кроме заработной платы такого наемного лица, других выплат или вознаграждений в его пользу, предусмотренных законодательством), а также все риски, связанные с таким выполнением или невыполнением, получает (несет) работодатель”, который вступил в силу 01.01.2005 г.
Норма, предусматривающая налогообложение доходов физических лиц-субъектов предпринимательской деятельности была изъята, как впоследствии оказалось временно, из Закона N 889. При этом законодатель связал понятие “наемного лица” не только с заключением этим лицом трудового договора, но и с тем, что такое (наемное) лицо может получать от выполнения трудовой функции только заработную плату и другие выплаты и вознаграждения в свою пользу, предусмотренные законодательством. Трудовым законодательством - КЗоТ Украины и Законом Украины от 24.03.1995 г. № 108/95-ВР “Об оплате труда” предусмотрено производить наемному лицу, кроме заработной платы, еще и компенсационные выплаты - доплаты, связанные с условиями труда, режимом работы, командировками. Таким образом, для целей налогообложения не относятся к доходам наемного лица проценты от дохода (прибыли), даже если они по условиям договора выплачиваются работнику. Проще говоря, наемный работник не отвечает за результаты работы предприятия (иного субъектам хозяйствования) и не получает доли от этих результатов, а если отвечает и получает, то это уже не наемный работник.
Казалось бы, ничего нового и опасного для предприятия и работника в этом нет. Однако недолго частные предприниматели наслаждались прелестями “налогового рая”.
Законом Украины от 25.03.2005г. №25-05-IV “О внесении изменений в Закон Украины “О Государственном Бюджете Украины на 2005 год” и некоторые другие законодательные акты Украины” (далее - Закон № 2005) вновь изменен п. 1.8 Закона № 889 – его дополнили абзацем следующего содержания:
“Самозанятое лицо - плательщик единого или фиксированного налога, который предоставляет услуги другому лицу (выполняет работы в его пользу) в пределах гражданско-правового договора, приравнивается к наемному лицу с соответствующим налогообложением полученных им доходов как заработной платы, если условия такого гражданско-правового договора предусматривают предоставление таких услуг (работ) на протяжении больше чем одного календарного месяца за налоговый год.”
Новый “наезд” на частных предпринимателей отличается от старого тем, что теперь к заработной плате для целей налогообложения приравнивается доход только тех физических лиц - субъектов предпринимательской деятельности, которые являются плательщиками единого и фиксированного налога.
Частные предприниматели, которые находятся на общей системе налогообложения, ни в каких случаях к наемным лицам не приравниваются, их доход, согласно пп.9.12.1 п.9.12 ст.9 Закона № 889, облагается налогом по специальным правилам. Такие правила в настоящее время установлены разд.IV Декрета КМУ от 26.12.1992 г. № 13-92 “О подоходном налоге с граждан”.
Таким образом, предприятие, выплачивающее доход частным предпринимателям, использующим общую систему налогообложения, не удерживает НДФЛ из доходов этих лиц независимо от срока и условий договора.
Анализируя абзац второй п. 1.8 ст.1 Закона № 889, необходимо отметить, что его действие не распространяется на тех ЧПЕНов, которые продают предприятию товары и поставляют продукцию, то есть заключили договоры купли-продажи и поставки. Передача товаров и их оплата по этим договорам может производиться в течение месяца и более, но это не приведет к приравниванию продавцов и поставщиков к наемным работникам с соответствующим налогообложением.
Не следует бояться дополнения в п. 1.8 также ЧПЕНам, которые реализуют продукцию (работы, услуги) предприятия (другого субъекта хозяйствования) по договорам комиссии, поручения, агентским соглашениям, предусматривающим получение комиссионером (поверенным, агентом) на свой счет всей выручки от реализации и перечисление комитенту (доверителю, принципалу) части выручки без суммы, определенной договором вознаграждения. (Например, договором комиссии предусмотрено, что из стоимости проданных товаров вознаграждение комиссионера составляет 10 % от полученных в результате продажи денежных средств). В этом случае предприятие, товары (работы, услуги) которого продаются, не выплачивает ЧПЕНу доход, и следовательно, не является налоговым агентом и не должно перечислять в бюджет налог с доходов физического лица. Основанием для этого утверждения является, в частности, определение понятия “доход”, данное в п. 1.2 ст.1 Закона № 889, согласно которому “Доход - сумма каких-либо средств, стоимость материального и нематериального имущества, других активов, которые имеют стоимость, в том числе ценных бумаг или деривативов, полученных плательщиком налога в собственность или начисленных в его пользу либо приобретенных незаконным путем в случаях, определенных подпунктом 4.2.16 пункта 4.2 статьи 4 этого Закона, на протяжении соответствующего отчетного налогового периода из разных источников как на территории Украины, так и за ее пределами”.
“Налогоопасными” являются только договоры на выполнение (предоставление) услуг (работ). В этой связи возникает вопрос, что является для целей налогообложения доходов физических лиц работами и услугами. Закон № 889 не содержит определения понятий “работы” и “услуги”. Следовательно, определения этих терминов надо искать в других законодательных актах. Каких? Согласно п. 1.21 ст.1 Закона № 889 термины, не определенные ст.1 этого Закона, используются в значениях, определенных законами о налогообложении или другими законами, которые не противоречат таким законам (законам о налогообложении) и этому Закону (Закону № 889) в части определения терминов.
В пункте 1.31 Закона Украины “О налогообложении прибыли предприятий” в редакции Закона Украины от 22.05.1997 г. № 28-3/97-ВР есть определение понятия “продажа результатов работ (услуг)”, согласно которому “Продажа результатов работ (услуг) - какие-либо операции гражданско-правового характера по предоставлению результатов работ (услуг), по предоставлению права на пользование или на распоряжение товарами, в том числе нематериальными активами и другими, кроме товаров, объектами собственности за компенсацию, а также операции по бесплатному предоставлению результатов работ (услуг). Продажа результатов работ (услуг) включает, в частности, предоставление права на пользование товарами в пределах договоров лизинга (аренды), продажу, передачу права на основании авторских или лицензионных договоров, а также другие способы передачи объектов авторского права, патентов, знаков для товаров и услуг, других объектов права интеллектуальной, в том числе промышленной, собственности.”, а п.1.4 Закона Украины от 03.04.1997 г. № 168/97-ВР “О налоге на добавленную стоимость” дает определение понятия “поставка услуг”, согласно которому “Поставка услуг - какие-либо операции гражданско-правового характера по выполнению работ, результатом выполнения которых является передача невещественных активов, предоставления услуг, предоставления права на пользование или распоряжение товарами, в том числе нематериальными активами, а также по поставке каких-либо других, кроме товаров, объектов собственности за компенсацию, а также операции по бесплатному выполнению работ, предоставлению услуг. Поставка услуг, в частности, включает предоставление права на пользование или распоряжение товарами в пределах договоров аренды (лизинга), поставки, лицензирования или другие способы передачи права на патент, авторское право, торговый знак, другие объекты права интеллектуальной, в том числе промышленной, собственности.”
Как видим, и в том, и в другом случаях в понятие “продажа” (поставка) работ (услуг) входит передача права пользования имуществом (то есть аренда) и передача прав (продажа) на объекты интеллектуальной собственности (объектов авторского и патентного права). При этом Закон № 889 рассматривает доходы от сдачи в аренду имущества и дохода от передачи (продажи) прав интеллектуальной собственности как самостоятельные виды доходов (пп.4.2.2 и пп.4.2.7 Закона № 889).
В этой связи возникает вопрос - могут ли названные выше доходы в случаях, определенных п. 1.8 ст.1 Закона № 889, рассматриваться как заработная плата?
Прямого ответа на этот вопрос нет, а значит, при налоговой проверке возможен “конфликт интересов”. В этой связи доходы по договорам аренды имущества и лицензионным договорам (договоры на передачу авторских прав) большинство бухгалтеров предпочтет облагать НДФЛ, хотя, по мнению автора, в судебном порядке вполне возможно доказать, что этого можно не делать.
Таким образом, дополнения п. 1.8 ст.1 Закона № 889 абзацем вторым является сильным ударом по доходам многих ЧПЕНов. Точное их число неизвестно, но вполне возможно, что взяв на вооружение “помаранчевый” лозунг “Нас багато - нас не подолати”, ЧПЕНы, сотрудничающие с предприятиями, будут активно добиваться изменения редакции второго абзаца п. 1.8 Закона № 889. В том, что в этой борьбе они найдут немало союзников, никто не сомневается. Пока же на сторону ЧПЕНов встал Председатель Госкомпредпринимательства Андрей Дашкевич, прогнозируя уход многих плательщиков единого налога “в тень”. Господин А.Дашкевич на встрече с руководством Правительства добился не только отсрочки регистрации ЧПЕНов плательщиками НДС, но и разъяснения ГНАУ по вопросу применения п. 1.8 Закона № 889. Настаивая на налоговом разъяснении, председатель Госкомпредпринимательства обращал внимание руководства Кабмина на наличие коллизии между новым определением самозанятого лица, которое мы привели выше, и определением самозанятого лица, которое дано в п. 1.19 Закона № 889, которое мы приводим ниже:
“Самозанятое лицо - плательщик налога, который является субъектом предпринимательской деятельности или осуществляет независимую профессиональную деятельность и не является наемным лицом в пределах такой предпринимательской или независимой профессиональной деятельности”.
Автор статьи не усматривает здесь никакого противоречия, но отчетливо видит желание законодателя “ущучить” “обнаглевших на безналоговой системе” ЧПЕНов. Тем не менее, ГНАУ, мгновенно отреагировав на встречу в верхах, разослала налоговым органам на местах телеграмму от 19.04.2005 г. № 7548/7/17-3218. Разъясняя применение п. 1.8 ГНАУ сообщила, что согласна не считать заработной платой доход по договору, длящемуся менее календарного месяца*, но при соблюдении хотя бы одного из следующих трех условий:
- отсутствие в договорных отношениях признаков, указанных в абзаце 1 п. 1.8 ст.1 Закона № 889;
- отсутствие факта бесплатного использования исполнителем сырья, материалов, комплектующих, оборудования и др., находящихся в собственности заказчика, или отсутствие факта использования исполнителем собственных средств производства;
- использование исполнителем других лиц для выполнения работ (услуг).
Думается, что эта позиция вряд ли устроит Госкомпредпринимательства. Наверное, ЧПЕНы с радостью восприняли бы позицию, предусматривающую, что при соблюдении этих условий срок действий договора не имеет значения. Вполне возможно, что со временем ГНАУ и займет такую позицию. Однако и сегодняшняя точка зрения центрального налогового органа может быть взята на вооружение ЧПЕНами, имеющими долгосрочные отношения с предприятиями. Для того чтобы избежать налогообложения доходов, ЧПЕН может “тупо” заключить 12 договоров в год, предусмотрев в них, что:
а) для выполнения работ, услуг использует собственное помещение, оборудование, материалы или что он использует (арендует) помещение и оборудование заказчика по отдельному договору либо получает от него информационные и другие услуги опять таки по отдельному договору;
б) для выполнения работ имеет право привлекать других лиц на оснойании трудового или гражданско-правового договора.
Думается, что, исходя из позиции ГНАУ, местные налоговые органы не будут пытаться доказывать, что 12 договоров являются притворными и “прикрывают” один большой (годичный) договор. Для того чтобы сократить вероятность конфликта предприятия, “имеющего дело” с ЧПЕНом, необходимо в договоре как можно жестче и конкретнее формулировать его предмет.
В заключение обратим внимание, что эта норма должна применяться к договорам, действие которых оканчивается последним днем апреля. Денежные средства, перечисляемые ЧПЕНам по договорам, которые закончились до этой даты (в марте, феврале и т.д.), НДФЛ не облагаются, а значит, бухгалтеры не должны удерживать из “старых долгов” НДФЛ.
Думается, “история п.1.8” еще далека от окончания. Мы будем внимательно следить за развитием событий и информировать о них читателей.
___________________________
* К сожалению, ГНАУ так и не высказала своего мнения относительно того, как определять “календарный месяц” и будет ли она считать действия договора с 20-го числа одного месяца по 19-е другого “превышением”.
“Экспресс анализ законодательных и нормативных актов”, № 20 (490), 16 мая 2005г.
Подписной индекс 40783